Remonty środków trwałych

Rozróżnienie remontu od ulepszenia sprawia duże problemy. Wynikają one z faktu, że pojęcie "remont" nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatku dochodowym. Gdy nakłady dotyczą obiektów budowlanych, można posiłkować się definicją remontu ustaloną w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). W myśl tego przepisu, remont stanowi wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast w przypadku, gdy środkami trwałymi są inne składniki majątku niż obiekty budowlane, jako remont traktuje się działania zmierzające do przywrócenia ich pierwotnego stanu technicznego i użytkowego wraz z wymianą zużytych części, niezmieniające jednak charakteru i funkcji tych środków trwałych.

Za remont mogą być uznane prace polegające m.in. na:

• pomalowaniu pomieszczeń, wymianie stolarki okiennej i drzwi, wymianie instalacji elektrycznej, wykonaniu nowych posadzek, dociepleniu ścian zewnętrznych elewacji,
• naprawie i konserwacji maszyn, urządzeń czy pojazdów będących środkami trwałymi oraz wymianie ich części zużytych w toku eksploatacji.

Gdy środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tak stanowią art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop.

Z powołanych przepisów wynika, że ulepszenie nie ma na celu przywrócenia pierwotnych, utraconych cech użytkowych, ale zwiększenie wartości użytkowej składnika majątku.

Wydatki na remont podlegają bezpośredniemu ujęciu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są ponoszone w trakcie eksploatacji środka trwałego. Inaczej będzie, gdy remont zostanie przeprowadzony przed oddaniem środka trwałego do używania.

Podatnik nie może uznać za środek trwały składnika majątku, z którego nie może korzystać. Jak wynika bowiem z art. 22a ust. 1 updof i art. 16a ust. 1 updop środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

W myśl art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop, wartość początkowa odpłatnie nabytego środka trwałego obejmuje m.in. koszty związane z jego zakupem, naliczone do dnia przekazania do używania. Przepisy te wymieniają tylko przykładowe koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego, co oznacza, że składają się na nią również inne wydatki. Do kosztów nabycia należy zaliczyć m.in. te, które były niezbędne, aby uznać urządzenie za kompletne i zdatne do użytku. Dotyczy to więc również nakładów na remont.

Potwierdza to wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 25/10 (orzeczenie prawomocne). W rozpatrywanym stanie faktycznym spółka kupiła nieruchomość, która miała być wykorzystywana w działalności gospodarczej. Przed oddaniem obiektu do używania spółka przeprowadziła remont dachu, otworów okiennych wypełnionych pustakami szklanymi (luksfery), pomieszczeń socjalnych i instalacji elektrycznych, dokonała wymiany okien, drzwi i bram wjazdowych, malowania obiektu oraz remontu posadzki w hali. Sąd uznał, że: "(…) koszty związane z kapitalnym remontem środka trwałego jako wydatki związane z doprowadzeniem tegoż środka do użytku w działalności gospodarczej spółki stanowią koszty związane z zakupem środka trwałego i uzasadniają je do zaliczania do wartości początkowej środka trwałego, a co za tym idzie, do sukcesywnego ich zaliczania do kosztów (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.)".

Jak wskazuje art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jego wartością początkową lub w którym postawiono go w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono jego niedobór.

Natomiast z art. 22c pkt 5 updof i art. 16c pkt 5 updop wynika, że nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane na skutek:

• zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo
• zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Innych przepisów nakazujących przerwanie lub zaprzestanie amortyzacji w ustawach o podatku dochodowym nie ma. Wobec tego czasowe wyłączenie środka trwałego z działalności z powodu jego remontu nie stanowi przesłanki do zaprzestania (nawet okresowego) dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2012 r., nr ITPB1/415-89/12/WM. Organ ten uznał, że: "(…) dla klasyfikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawczyni czasowo nie będzie uzyskiwała przychodów z tytułu wynajmu lokali w remontowanym budynku. Nie nastąpi bowiem zaprzestanie prowadzenia działalności w tym zakresie, a czasowa niemożność użytkowania lokali z powodu ich remontu, nie prowadzi do ich likwidacji, a wręcz przeciwnie, po zakończeniu remontu, lokale te będą w dalszym ciągu wynajmowane. Ponieważ Wnioskodawczyni nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą (co prawda w innym zakresie niż wynajem), odpisy amortyzacyjne za okres w którym środek trwały będzie czasowo wyłączony z użytkowania z powodu prowadzonych prac remontowych, mogą być naliczane i stanowią koszty uzyskania przychodów".

Z art. 23 ust. 1 pkt 48 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 50 updop wynika, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił możliwość uznania wydatków na remont powypadkowy samochodu za koszt podatkowy od objęcia go ubezpieczeniem dobrowolnym. Jednak objęcie pojazdu tym ubezpieczeniem nie jest jedyną przesłanką przesądzającą o zaliczeniu wydatku na naprawę powypadkową do kosztów uzyskania przychodów. Każdorazowo należy weryfikować to, czy spełniony jest warunek z art. 22 ust. 1 updof i odpowiednio art. 15 ust. 1 updop, tj. czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 75/10 (orzeczenie prawomocne). Sąd stwierdził, że prowadzenia samochodu w stanie nietrzeźwości nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu, gdyż jest to postępowanie zakazane przez odpowiednie przepisy prawa o ruchu lądowym, prawa o wykroczeniach lub przez prawo karne. W takim stanie faktycznym koszty remontu powypadkowego i inne związane z tym wydatki stanowią naprawienie szkody spowodowanej zakazanym przez prawo działaniem, pozostają w bezpośrednim związku skutkowo-przyczynowym z działaniem, które nie miało na celu osiągnięcia przychodu. NSA uznał, że: "(…) wydatki na pokrycie kosztów remontu powypadkowego samochodu, będącego naprawieniem szkody spowodowanej prowadzeniem samochodu w stanie nietrzeźwości, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy (…) o podatku dochodowym od osób fizycznych (…)".

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji ubezpieczenia dobrowolnego. Powszechnie przyjmuje się, że w powołanych przepisach chodzi o ubezpieczenie autocasco (AC). Autocasco jest ubezpieczeniem dobrowolnym, które ma przede wszystkim zrekompensować koszty naprawy pojazdu w przypadku jego uszkodzenia m.in. wskutek kolizji z innym pojazdem lub przedmiotem znajdującym się na zewnątrz, w tym również w przypadku zdarzenia zawinionego przez kierującego.

W świetle prawa podatkowego, koszty remontów zaliczane są do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich). Tego rodzaju koszty, bez względu na rodzaj prowadzonej ewidencji księgowej są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Księgi rachunkowe

U podatników prowadzących księgi rachunkowe za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak wynika z art. 22 ust. 5d updof oraz art. 15 ust. 4e updop.

Organy podatkowe w większości wydanych interpretacji wyrażają pogląd, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt. Takie stanowisko zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-566/13/BG. Organ ten stwierdził: "Z literalnego brzmienia (...) art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego wydatki na remont środków trwałych, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujęcie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym".

Natomiast w orzecznictwie sądowym nie wykształciła się do tej pory jednolita interpretacja przepisów określających dzień poniesienia kosztu. Niektóre sądy uznają, że jest to dzień ujęcia wydatku jako kosztu dla celów rachunkowych, a inne uważają, że wystarczy jakiekolwiek ujęcie zakupu w księgach rachunkowych.

Przykładowo NSA w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 (orzeczenie prawomocne) opowiedział się za pierwszym z wymienionych stanowisk. Według Sądu: "Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych".

Podobnie orzekł m.in. WSA w Łodzi w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/12 i WSA w Opolu w wyroku z 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 330/13 (orzeczenia nieprawomocne).

Pogląd, że koszty należy rozpoznawać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości nie znajduje aprobaty w wyrokach NSA z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11 oraz z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (orzeczenia prawomocne). Zdaniem tego ostatniego składu sędziowskiego z art. 15 ust. 4e updop nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Do wniosku takie nie prowadzi również treść art. 9 ust. 1 updop. Sąd uznał, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Takie stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3037/12 (orzeczenie prawomocne).

Jak widać, nie ukształtował się jednolity kierunek wykładni omawianego zagadnienia. Zatem nadal będą wątpliwości, jak definiować dzień poniesienia kosztu.

Podatkowa księga przychodów i rozchodów

Również u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów koszty pośrednie generalnie podlegają potrąceniu w dacie poniesienia. W przypadku tych podatników za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak wynika z art. 22 ust. 6b updof.