Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 4 (1191) z dnia 1.02.2024

Wydatki na remont dachu oraz ocieplenie budynku - interpretacja KIS

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.529.2023.1.AW)

Stan faktyczny oraz stanowisko podatnika

Spółka z o.o. zajmowała się świadczeniem usług m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży ciepła na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot, instytucji użyteczności publicznej, szkół, przedszkoli oraz osób fizycznych. Majątek trwały spółki okresowo był remontowany, modernizowany i ulepszany. W 2023 r. spółka przeprowadziła m.in. gruntowny remont dachu oraz elewacji budynku kotłowni. W odniesieniu do dachu zakres prac obejmował m.in. usunięcie starego pokrycia dachowego z pap i pokrycie dachu trzema warstwami nowych pap, rozebraniu obróbek blacharskich i wykonaniu nowych, w tym obróbek kominów. Natomiast w zakresie ścian prace polegały m.in. na pokryciu nieocieplonych ścian styropianem, siatką i klejem oraz tynkiem strukturalnym, a następnie pomalowaniu całości farbą elewacyjną. Wartość prac przekroczyła kwotę 100.000 zł.

W związku z tym spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy wydatki na remont dachu i elewacji budynku kotłowni mogą zostać uznane za ulepszenie środka trwałego, a w konsekwencji za wydatki zwiększające jego wartość początkową.

Zdaniem spółki, odpowiedź na tak zadane pytanie powinna być twierdząca.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki w części dotyczącej remontu dachu za nieprawidłowe, zaś w części dotyczącej remontu elewacji - za prawidłowe. Uzasadniając wyrażony pogląd organ podatkowy przypomniał m.in., iż zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak jednocześnie wskazał organ podatkowy, ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy o PDOP jest:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji.

Efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przywołanych przepisów ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Organ podatkowy podkreślił również, że ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia remontu. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. W myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 8 tej ustawy, ilekroć jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Jak podkreślił organ podatkowy, różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

W zakresie skutków w podatku dochodowym organ podatkowy wyjaśnił, że jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP) i podlegające amortyzacji.

Organ podatkowy dodatkowo zwrócił uwagę, że podatnik może odrębnie traktować wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym ponoszone w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o PDOP posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu czy zadania inwestycyjnego (na który składa się więcej rodzajów wydatków). Ani art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, ani żaden inny przepis tej ustawy nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.

Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego przez podatnika organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegające na gruntownym remoncie dachu (usunięcie starego pokrycia i pokryciu dachu papą termozgrzewalną - papą podkładową i papą wierzchniową, usunięciu starych murów ogniowych, rozebraniu obróbek blacharskich i wykonaniu nowych obróbek blacharskich styku połaci dachu z sąsiednimi budynkami, obróbek kominów i ogniomuru, usunięciu okapów, kołnierzy, gzymsów) mają charakter remontowy. Zmierzają bowiem do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i nie prowadzą jednocześnie do podwyższenia bądź istotnej zmiany jego cech użytkowych.

Natomiast wydatki na prace związane z elewacją budynku kotłowni (pokryciu nieocieplonych ścian styropianem, siatką i klejem oraz tynkiem strukturalnym silikonowym i pomalowaniu farbą elewacyjną) są wydatkami na ulepszenie środka trwałego. Spowodują bowiem wzrost wartości użytkowej środka trwałego, poprawę standardów technicznych, a także obniżenie kosztów eksploatacji (np. poprzez zmniejszenie kosztów ogrzewania), a więc modernizację. Nie będą więc potraktowane jako remont środka trwałego, gdyż nie mają charakteru odtworzeniowego.

Sposób zaliczania przedmiotowych wydatków na ulepszenie środka trwałego uzależniony jest jednak od ich wartości. Wydatki na ulepszenie w kwocie przekraczającej 10.000,00 zł podwyższają wartość środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i podlegają amortyzacji podatkowej. Natomiast wydatki w kwocie nieprzekraczającej 10.000,00 zł mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym wydatki poniesione na gruntowny remont dachu mają charakter remontowy i należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Natomiast wydatki na prace związane z elewacją budynku nie mogą zostać uznane jako remont, lecz ulepszenie środka trwałego. Stosownie do treści art. 16g ust. 13 ustawy o CIT - sposób ich zaliczenia do kosztów uzależniony jest od tego, czy przekroczą kwotę 10.000,00 zł. (...)"