Odbudowa maszyny produkcyjnej - remont czy ulepszenie środka trwałego

W ewidencji środków trwałych posiadamy maszynę produkcyjną niezdatną do użytku. Obecnie przeprowadzamy remont kapitalny tej maszyny, w celu przywrócenia jej wartości użytkowej. Remont polega na odbudowie większej części tej maszyny. Czy wydatki poniesione na taką odbudowę powinniśmy potraktować jako ulepszenie środka trwałego, czy zaliczyć do kosztów bieżącego okresu?

Remonty kapitalne będące odpowiednikiem rekonstrukcji (odbudowy) powodującej przywrócenie środkom trwałym wartości użytkowej mierzonej okresem ekonomicznej użyteczności (na nowo ustalanym) spełniają definicję ulepszenia. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w sytuacji opisanej w pytaniu.

Z treści art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania, wskazującego cechy wartości użytkowej, które ulegną zwiększeniu. Ustawa o rachunkowości nie zawiera jednak definicji remontu.

Więcej informacji na temat zasad klasyfikacji nakładów na dotyczące ulepszenia lub bieżącego użytkowania środka trwałego zawiera Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Według pkt 7.1 tego standardu, w okresie użytkowania środka trwałego ponoszone są nakłady skutkujące ulepszeniem lub warunkujące jego użytkowanie, które jednostka ujmuje:

a) jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego - ulepszenie,

b) jako koszty okresu bieżącego użytkowania (eksploatacji) - remonty, konserwacje, przeglądy.

Nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki:

a) przeprowadzane prace lub czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego,

b) w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.

Natomiast remont, jak wynika z treści pkt 7.20 KSR nr 11, to wykonywanie robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego środka trwałego, w jakim został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, które nie stanowią bieżącej konserwacji. Remont nie staje się ulepszeniem w razie stosowania do remontu materiałów innych - także lepszych, niż zawartych w środku trwałym, w momencie jego przyjęcia do użytkowania, o ile nie powoduje to istotnej zmiany wartości użytkowej środka trwałego.

W celu prawidłowej klasyfikacji nakładów na dotyczące ulepszeń i bieżącego użytkowania jednostka powinna zapewnić sobie dostęp do wiedzy specjalistycznej związanej z określonym rodzajem środków trwałych, w tym w szczególności posiadanej przez własnych pracowników służb technicznych lub osób odpowiedzialnych za gospodarkę danym zbiorem środków trwałych (por. pkt 7.7 KSR nr 11).

Warto także pamiętać, że na kwalifikowanie nakładów ponoszonych w czasie użytkowania środka trwałego - do kosztów bieżących lub kosztów ulepszenia, wpływ wywierają także kryteria określające okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Jeżeli jednostka wyznaczając ten okres uwzględniła, że w jego trakcie poniesie nakłady na odtworzenie (wymianę) istotnych części składowych środka trwałego o krótszym okresie ekonomicznej użyteczności od pozostałych części składowych tego środka trwałego, wówczas nakłady poniesione na takie odtworzenie stanowić będą koszty okresu. Odtworzenie to nie przyczynia się bowiem do wydłużenia pierwotnie przyjętego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Jeżeli jednak jednostka określiła okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego na podstawie okresów użytkowania istotnych części składowych, o krótszym okresie ekonomiczniej użyteczności względem pozostałych części składowych, wówczas nakłady na odtworzenie takiej części w toku użytkowania środka trwałego stanowić będą ulepszenie środka trwałego (por. pkt 7.8 KSR nr 11).

W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z rekonstrukcją polegającą na odbudowie środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku jednak nie zaprzestano jego ujmowania w księgach rachunkowych. Według pkt 7.15 KSR nr 11 takie środki trwałe najczęściej mają wartość księgową netto równą zero, gdyż ich wartość początkowa została w pełni umorzona lub dokonano odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Rekonstrukcje czasami nazywane są remontami kapitalnymi, gdy dotyczą maszyn, urządzeń, pojazdów i aparatów, którym przywracane są cechy kompletności i zdatności do użytkowania. Gdy remonty kapitalne są odpowiednikiem rekonstrukcji (odbudowy) powodując przywrócenie środkom trwałym wartości użytkowej mierzonej okresem ekonomicznej użyteczności (na nowo ustalanym) spełniają definicję ulepszenia. Co ważne, do rekonstrukcji nie muszą być użyte te same materiały, których użyto pierwotnie do budowy środka trwałego, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (dotyczy to np. obiektów zabytkowych).