Gazeta Podatkowa nr 32 (2011) z dnia 20.04.2023

Księgowania dotyczące ulepszenia w obcym środku trwałym

Jednostki, które na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystują cudze środki trwałe, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, mogą ponosić nakłady na ich ulepszenie. Zasadniczo takie wydatki dla celów rachunkowych traktowane są jako osobny środek trwały podlegający amortyzacji.

Nakłady ulepszeniowe

Ulepszenie w obcym środku trwałym jest szczególnym rodzajem środka trwałego. Powstaje on na skutek przeprowadzenia prac ulepszeniowych w cudzym obiekcie, który jednostka wykorzystuje na swoje potrzeby. Aby dany przedmiot mógł zostać zakwalifikowany do środków trwałych, musi spełniać warunki wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem za środki trwałe uznaje się rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Ponadto nakłady poniesione na nienależący do jednostki środek trwały mogą zostać zakwalifikowane jako ulepszenie, jeśli polegają m.in. na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i zwiększają wartość użytkową obcego obiektu (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Skoro jednak ten środek trwały nie figuruje w księgach użytkownika, ale nadal pozostaje w księgach właściciela, nakłady na ulepszenie, które poniósł najemca, nie mogą zwiększyć wartości początkowej obiektu. Najemca ujmuje je więc w swoich księgach jako ulepszenie w obcym środku trwałym stanowiące odrębny obiekt inwentarzowy.

Nieistotne nakłady

W ramach uproszczeń stosowanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka może ustalić kwotę, do wysokości której poniesione nakłady nie będą uznawane za ulepszenie. W praktyce kwotę tę ustala się na 10.000 zł, co pozwala uniknąć rozbieżności między rozliczeniem wydatków na ulepszenie w obcym środku trwałym w księgach rachunkowych i dla celów podatku dochodowego. W ustawach o podatku dochodowym nie pojawia się pojęcie ulepszenia w obcym środku trwałym, ale jego odpowiednik stanowi inwestycja w obcym środku trwałym, która zasadniczo podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania (por. art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop - Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. i art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof - Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów ulepszenia środka trwałego, jeśli spełniają warunki wskazane w art. 16g ust. 13 ustawy o pdop i art. 22g ust. 17 ustawy o pdof. Dla celów podatkowych za ulepszenie środka trwałego uznaje się jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, skutkującą wzrostem wartości użytkowej tego środka trwałego, jeżeli suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł. Dlatego nakłady na obcy środek trwały równe lub niższe od kwoty 10.000 zł podatkowo nie stanowią ulepszenia. Ich wartość odnosi się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli jednostka w polityce rachunkowości przyjmie uproszczenie polegające na tym, że nakłady na ulepszenie równe lub niższe od określonej kwoty, np. 10.000 zł, nie stanowią ulepszenia dla celów bilansowych, w księgach rachunkowych odnosi się je bezpośrednio do kosztów na konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5.

Wprowadzenie do ewidencji

Nakłady ponoszone na ulepszenie obcego środka trwałego, do dnia przyjęcia ulepszenia do używania, składają się na jego wartość początkową (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Można ujmować je w księgach na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" zapisem:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym),

- Ma różne konta, np. konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Następnie po zakończeniu prac koszty zgromadzone na koncie 08 podlegają przeksięgowaniu na konto 01 "Środki trwałe". Ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych można dokonać na podstawie dowodu "OT - przyjęcie środka trwałego do używania" następująco:

- Wn konto 01 "Środki trwałe" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym),

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym).

Odpisy amortyzacyjne

Od wartości początkowej ulepszenia dokonuje się dla celów bilansowych, tak jak od własnych środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji (art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ustalając okres amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną, należy wziąć pod uwagę okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego. W przypadku ulepszenia w obcym środku trwałym uwzględnia się okres wykorzystywania tego obcego środka trwałego, czyli okres obowiązywania umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego.

Co istotne, ulepszenia w obcych środkach trwałych są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach KŚT, w zależności od środka trwałego, którego dotyczą, np. ulepszenie w budynku lub budowli - grupa 1 lub 2 KŚT, ulepszenie maszyny - grupa 3-8 KŚT.

Podatkowo dla inwestycji w obcych środkach trwałych można ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne (art. 16j ust. 4 ustawy o pdop i art. 22j ust. 4 ustawy o pdof) lub zastosować stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Stosowaną dla celów podatku dochodowego stawkę można przyjąć również dla celów bilansowych, o ile odpisanie ulepszenia w obcym środku trwałym nastąpi w okresie jego ekonomicznej użyteczności.

Odpis amortyzacyjny od ulepszenia w obcym środku trwałym jest odnoszony w ciężar kosztów działalności operacyjnej zapisem:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto w zespole 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Zwrot nakładów

Wynajmujący i najemca mogą ustalić, że poniesione przez najemcę wydatki na ulepszenie nienależącego do niego środka trwałego zostaną mu częściowo lub w całości zwrócone, np. poprzez kompensatę z czynszem za najem. W takim przypadku uznaje się, że najemca świadczy na rzecz wynajmującego usługę i w związku z tym jest zobowiązany do udokumentowania tego np. fakturą.

W księgach zwrot części nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego należy rozliczyć z uwzględnieniem art. 41 ustawy o rachunkowości, czyli poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów. Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych podlegają rozliczeniu równolegle do odpisów amortyzacyjnych za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych przychodów w pozostałe przychody operacyjne. Dotyczy to zarówno jednorazowych (całości lub części) zwrotów wydatków dokonywanych z góry przed lub w trakcie użytkowania środka trwałego, jak i zwrotów w okresach miesięcznych. Jeśli będzie stosowany zwrot w okresach miesięcznych, otrzymywane środki pieniężne należy najpierw ująć na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" i następnie rozliczyć je w pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, jeśli zwrot nakładów będzie następował w całym okresie amortyzacji ulepszenia w obcym środku trwałym, można w ramach uproszczeń wynikających z polityki rachunkowości pominąć zapisy na koncie 84. Wtedy wartość netto z wystawionej dla wynajmującego faktury byłaby odnoszona bezpośrednio na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Uproszczenie to może być stosowane także, gdy zwrot nakładów następowałby w krótszym czasie od okresu amortyzacji, a ich wartość w ocenie jednostki byłaby wartością nieistotną.

Warto zaznaczyć, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej kwocie nakładów inwestycyjnych, która została zwrócona przez wynajmującego. Jednocześnie otrzymany częściowy zwrot kosztów, którego najemca nie uwzględni w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o pdof, nie będzie podlegał zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Kolejne ulepszenie

Gdyby po ulepszeniu obcego środka trwałego doszło do ponownego ulepszenia, to kolejne nakłady będą ulepszeniem tego pierwotnego ulepszenia w tym środku trwałym. Nakłady te powinny więc być odniesione na zwiększenie jego wartości początkowej. Wtedy odpisów amortyzacyjnych, po oddaniu tego kolejnego ulepszenia do używania, dokonuje się od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego z zastosowaniem dotychczasowej stawki amortyzacyjnej.

Zakończenie umowy

Jeżeli umowa najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego zostanie rozwiązana przed wskazanym w umowie okresem i ulepszenie nie zostanie w pełni zamortyzowane, to pod datą zakończenia umowy niezamortyzowana wartość ulepszenia w obcym środku trwałym powinna zostać wyksięgowana z ewidencji bilansowej i odniesiona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego od ulepszenia w obcym środku trwałym należy dokonać w miesiącu jego likwidacji, czyli rozwiązania umowy z wynajmującym. Wyksięgowanie ulepszenia w obcym środku trwałym może odbyć się na podstawie dowodu "LT - Likwidacja środka trwałego". Niezamortyzowana wartość likwidowanego ulepszenia w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że utrata przydatności tego ulepszenia nie nastąpiła na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Za likwidację uznaje się wtedy wykreślenie go z ewidencji środków trwałych i pozostawienie w obcym środku trwałym.

Z kolei gdy wynajmujący odsprzeda to ulepszenie, uzyskany przychód zalicza się, jako związany pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, do pozostałych przychodów operacyjnych.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.)