Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 6 (558) z dnia 20.03.2022

Zasady kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów remontu lub ulepszenia budynku

W ramach przystosowania hali sportowej (będącej środkiem trwałym jednostki) do mających się odbyć Mistrzostw Świata w piłce ręcznej zostanie wykonany demontaż płytek, przebudowa instalacji sanitarnej, zainstalowanie dodatkowych 4 pryszniców, wykonanie odpływów liniowych, wymiana sufitów, zakup i montaż armatury sanitarnej itp. Wartość robót, według kosztorysu, to około 850.000 zł netto. Jak zaksięgować poniesione wydatki? Czy pod względem podatkowym takie nakłady można zakwalifikować do kosztów remontu?

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji remontu. Definicję remontu zawiera natomiast ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Z art. 3 pkt 8 tej ustawy wynika, że remont polega na wykonywaniu w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z kolei o ulepszeniu mowa jest w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że wartość początkową środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, które może polegać na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Szczegółowe informacje na temat ulepszenia i remontów środków trwałych można znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Na mocy pkt 7.3 tego standardu, nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki, tzn. przeprowadzane prace lub czynności mają charakter przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego oraz w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.

Natomiast w myśl pkt 7.20 KSR nr 11, remont to wykonywanie robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego środka trwałego, w jakim został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, które nie stanowią bieżącej konserwacji. Remont nie staje się ulepszeniem w razie stosowania do remontu materiałów innych, w tym również lepszych, niż zawartych w środku trwałym, w momencie przyjęcia go do użytkowania, o ile nie powoduje to istotnej zmiany wartości użytkowej środka trwałego. Najczęściej występującymi w jednostkach remontami są remonty bieżące (typowe, awaryjne). Nakłady na tego typu remonty obciążają w księgach koszty okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione (w jednostkach mogą wystąpić również remonty nadzwyczajne - nakłady na te remonty ujmowane są jako pozostałe koszty operacyjne - por. pkt 7.23 KSR nr 11).

Warto dodać, że koszty remontów mogą także podlegać rozliczeniu w czasie. Z pkt 7.22 KSR nr 11 wynika, że koszty remontów okresowych mogą być rozliczane przez cały okres międzyremontowy, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w zależności od przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości. Naszym zdaniem uzasadnione jest również rozliczanie w czasie remontów, których wartość w ocenie jednostki jest istotna. W każdym jednak przypadku decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

Rozróżnienie charakteru przeprowadzonych prac jest także ważne ze względów podatkowych, bowiem przepisy podatkowe również określają odmiennie zasady rozliczania remontu i modernizacji (ulepszenia). Nakłady poniesione na remont mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki na modernizację zalicza się do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej o kwotę tych wydatków wartości początkowej środka trwałego. Ustawy o podatku dochodowym również nie zawierają definicji remontu. W celu właściwej klasyfikacji nakładów, jeżeli nakłady te dotyczą obiektów budowlanych, podatnicy także mogą posłużyć się definicją remontu zawartą w ustawie Prawo budowlane, o której mowa wyżej. Z kolei ulepszenie danego obiektu, dla celów podatkowych, ma miejsce wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (por. art. 22g ust. 17 updof oraz art. 16g ust. 13 updop).

W celu rozstrzygnięcia czy dane nakłady poniesione na środek trwały należy zakwalifikować do kosztów remontu czy modernizacji, można skorzystać z wyjaśnień organów podatkowych, np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.34.2020.2.JG oraz z 14 kwietnia 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.22.2017.1.AK, a także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2016 r., nr IPPB6/4510-467/16-2/AP.