Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 1 (529) z dnia 1.01.2021

Koszty przygotowania umowy najmu magazynów - ulepszenie w obcym środku trwałym czy koszt okresu?

Nasza spółka będzie wynajmowała hale magazynowe od firmy "Y". Hale te są obecnie w trakcie budowy. Wszystkie prace budowlane wykonuje firma "Y". W celu jak najszybszego przygotowania umowy najmu magazynów do prowadzonej działalności ponieśliśmy koszty usługi prawnej, konsultacji nadzoru budowlanego oraz doradztwa technicznego BHP. Czy wydatki te powinniśmy zaliczyć do kosztów bieżącej działalności w dniu poniesienia, czy też - gromadzić i aktywować je jako inwestycję w obcym środku trwałym (magazyn)?

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich między innymi:

1) nieruchomości, w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki, spółdzielcze własnościowe prawa do lokali,

2) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

3) ulepszenia w obcych środkach trwałych.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji ulepszenia w obcych środkach trwałych. W praktyce przyjmuje się, że jest to ogół działań (nakładów) jednostki odnoszących się do niestanowiącego jej własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia. Z kolei pkt 7.17 KSR nr 11 stanowi, że nakłady poniesione przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego, użytkowanego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, stanowią odrębny obiekt środków trwałych jednostki - "ulepszenie obcego środka trwałego" - pod warunkiem, że sprawuje ona nad nim kontrolę.

Jak wynika z powyższego prace wykonywane w obcych środkach trwałych są szczególnym rodzajem ulepszenia, ponieważ ulepsza się nie własny, ale obcy środek trwały, używany na podstawie odpowiedniej umowy za zgodą właściciela (np. umowy najmu, dzierżawy). Koszty ulepszeń w obcych środkach trwałych nie zwiększą dotychczasowej wartości początkowej danego środka trwałego, ponieważ figuruje on w księgach rachunkowych właściciela, a nie użytkownika. Dlatego też w takiej sytuacji występuje ulepszenie w obcym środku trwałym, a nie środek trwały w budowie.

Ulepszenia w obcych środkach trwałych stanowią odrębne obiekty inwentarzowe i klasyfikowane są do odpowiednich grup, zgodnie z klasyfikacją środków trwałych, w zależności od środka trwałego, którego dotyczą. Wprowadzenie ulepszenia w obcym środku trwałym do ewidencji bilansowej jako odrębnego obiektu wymaga udokumentowania według takich samych zasad, jak dla własnych środków trwałych.

Reasumując, nakłady poniesione przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego użytkowanego np. na podstawie umowy najmu, stanowi odrębny obiekt środków trwałych jednostki jako ulepszenie obcego środka trwałego, pod warunkiem, że sprawuje ona nad nim kontrolę.

Jednak nie w każdym przypadku istnieje konieczność zaliczania nakładów poniesionych na obcy środek trwały do kategorii bilansowej ulepszenia w obcym środku trwałym. Decydujące jest w tym przypadku wykazanie, czy poprzez poniesione nakłady nastąpiło przysporzenie dodatkowej wartości temu składnikowi majątku oraz czy nakłady te zwiększają w istotny sposób osiągane korzyści ekonomiczne jednostki. Jeżeli wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną wartość przy przyjęciu go do używania, to mamy do czynienia z ulepszeniem w obcym środku trwałym. Natomiast w przeciwnym przypadku poniesione nakłady powinny zostać zaliczone do kosztów działalności operacyjnej jednostki. Ponadto w sytuacji gdy nakłady na obce środki trwałe mają cechy ulepszenia, ale są - w ocenie jednostki - nieistotne, mogą zostać odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej, w ramach uproszczeń przewidzianych w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że wszystkie prace budowlane dotyczące hal magazynowych, które będą przedmiotem umowy najmu, uzgadniane są z pytającą spółką. Niemniej jednak spółka już poniosła koszty dotyczące nabycia usług prawnych, konsultacji nadzoru budowlanego oraz doradztwa technicznego. Wydatki te zostały poniesione przed podpisaniem umowy najmu środka trwałego (tu: hal magazynowych). Z pytania nie wynika, że mają one prowadzić do ulepszenia ww. składnika majątku, tylko są związane z przygotowaniem umowy najmu przedmiotowych hal magazynowych. Biorąc powyższe pod uwagę - w naszej ocenie - wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów działalności operacyjnej spółki, z możliwością rozliczania ich w czasie, w przypadku gdy są istotne.