Gazeta Podatkowa nr 69 (901) z dnia 27.08.2012

Remont i ulepszenie środka trwałego

Wykorzystywane w działalności gospodarczej składniki majątku stanowiące środki trwałe czasami należy wyremontować, a niekiedy na przykład unowocześnić. Podatnik musi ustalić charakter przeprowadzonych prac. Rozróżnienie to ma znaczenie dla celów podatkowych. Inaczej podatkowo rozliczane są bowiem koszty remontu, a inaczej koszty ulepszenia środka trwałego.

Koszty remontu

Aby ustalić znaczenie pojęcia remont, można posiłkować się definicją przyjętą w ustawie - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). W jej myśl, remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 powołanej ustawy).

Zatem istotą remontu są działania podejmowane w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia), których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego. Podkreślić należy, że charakteru remontu nie zmienia fakt użycia w nim materiałów odpowiadających aktualnym standardom technicznym.

Jeśli zakres wykonanych prac ma na celu remont środka trwałego, to wydatki takie zalicza się bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, za jednym wyjątkiem. Wyjątek ma zastosowanie do kosztów remontu poniesionych przed oddaniem środka trwałego do używania na potrzeby działalności gospodarczej. Środek trwały musi bowiem charakteryzować się kompletnością i zdatnością do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Dlatego wydatki poniesione jeszcze przed tym dniem, w tym związane z remontem mającym na celu doprowadzenie go do używania, zwiększą jego wartość początkową. Tym samym są kosztem poprzez odpisy amortyzacyjne.

Inaczej rozliczany jest koszt prac remontowych przeprowadzonych już w trakcie eksploatacji środka trwałego (po wprowadzeniu go do ewidencji). Wówczas wydatki z nimi związane są zaliczane bezpośrednio do kosztów (bez względu na ich wartość). Należą one do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które są potrącalne w dacie poniesienia. Oznacza to, że u prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów są one kosztem w dacie wystawienia faktury (rachunku) za przeprowadzone prace remontowe, a u prowadzących księgi rachunkowe - w dacie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku).

Rozliczenie ulepszenia

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu, to ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków z tego tytułu, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Tak więc wydatków na ulepszenie środka trwałego nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Stanowią one koszt poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak tak się stało, konieczne jest uwzględnienie art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i art. 16g ust. 13 ustawy o pdop. Zawarte są w nich wytyczne, kiedy dla celów podatkowych dochodzi do ulepszenia. Wynika z nich, że z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

• środek trwały został przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
   
• poniesione wydatki:
   
  • przekroczą w danym roku podatkowym 3.500 zł,
     
  • powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania.

Oznacza to, iż ustawodawca do ulepszenia zalicza określony zakres prac, tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Ponadto wskazuje na konieczność, aby w wyniku tych prac doszło do wzrostu wartości użytkowej danego składnika majątku. Wzrost ten ustala się w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Mierzy się go w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztów ich eksploatacji. Nie są to jednak jedyne kryteria. Przedsiębiorca może zastosować także inne, o ile za ich pomocą wykaże, że doszło do wzrostu wartości użytkowej.

Ostatnie kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danych prac do ulepszeniowych to kryterium kwotowe wyznaczone na poziomie 3.500 zł. Jego uwzględnienie oznacza, że nawet jeśli w wyniku podjętych prac (np. modernizacyjnych) dojdzie do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, ale wartość wydatków poniesionych na ten cel nie przekroczy 3.500 zł, podatnik może je rozliczyć bezpośrednio w kosztach podatkowych. Dopiero gdy ich wartość przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 3.500 zł, to powiększają one wartość początkową środka trwałego (przykład 1).

Wyjątek od zasady, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, dotyczy tych środków, których wartość początkowa została ustalona metodą uproszczoną. Jest to metoda uregulowana w art. 22g ust. 10 ustawy o pdof. Do przepisu tego nie odwołuje się art. 22g ust. 17 ustawy o pdof, który stanowi o podwyższaniu wartości początkowej o wydatki na ulepszenie. Zatem jeżeli wydatki te dotyczą środka trwałego, którego wartość ustalono w sposób uproszczony, to można je zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami podatnika.

Amortyzacja po ulepszeniu

» zasady ogólne

Reguła, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową i są rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne (za wyjątkiem gdy jego wartość początkową ustalono metodą uproszczoną) ma zastosowanie zarówno do składników majątku będących w trakcie amortyzacji, jak i zamortyzowanych. Oznacza to, że ulepszenie środka trwałego całkowicie zamortyzowanego powoduje konieczność dalszego naliczania odpisów.

Odpisów od ulepszonego środka trwałego należy dokonywać od jego podwyższonej wartości początkowej, a nie od nakładów na ulepszenie. Należy je rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony i kontynuować do czasu, gdy suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową środka trwałego.

Amortyzacja po ulepszeniu powinna być prowadzona według wcześniej stosowanej metody dla danego środka trwałego (dokonanie ulepszenia nie daje możliwości jej zmiany - przykład 2).

» ulepszenie przy metodzie degresywnej

W myśl zasady ogólnej, zwiększenie wartości początkowej, na skutek ulepszenia następuje w miesiącu, w którym ulepszenie zakończono, a odpisów od tej powiększonej wartości dokonuje się od miesiąca następnego. Przy czym gdy środek trwały jest amortyzowany metodą degresywną ma ona zastosowanie tylko w niektórych latach jego amortyzacji. Przy tej metodzie w pierwszym roku odpisy amortyzacyjne naliczane są od wartości początkowej środka trwałego, natomiast począwszy od drugiego roku amortyzacji od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy, ustalone na początku każdego kolejnego roku podatkowego. Uwzględniając zatem specyfikę degresywnej metody amortyzacji należy stwierdzić, że wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego amortyzowanego tą metodą:

• w miesiącu dokonania ulepszenia (odpisów od powiększonej wartości dokonuje się od miesiąca następnego) - w pierwszym podatkowym roku jego używania,
   
• od początku następnego roku podatkowego (odpisów od powiększonej wartości dokonuje się od początku roku) - w kolejnych latach.

Zasadę, że wartość początkową ulepszonego środka trwałego można zwiększyć w miesiącu dokonania ulepszenia ponownie można stosować po przejściu na metodę liniową, a także w przypadku gdy środek trwały jest już całkowicie zamortyzowany.

» jednorazowa amortyzacja a ulepszenie

Zasada zwiększania wartości początkowej środka trwałego o wydatki na jego ulepszenie ma zastosowanie również do składników majątku zamortyzowanych jednorazowo na podstawie art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop. Przy czym gdy do ulepszenia dochodzi w tym samym roku podatkowym, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i zamortyzowany jednorazowo, wartość nakładów poniesionych na ulepszenie można zaliczyć do kosztów w formie jednorazowego odpisu (oczywiście pod warunkiem, że nie został wcześniej wykorzystany limit jednorazowej amortyzacji - przykład 3). Możliwości takiej nie ma w kolejnych latach, gdyż wówczas odpisy amortyzacyjne można naliczać według metody liniowej lub degresywnej (o ile dla danego środka ta metoda jest dopuszczona).

Jeżeli więc do ulepszenia jednorazowo zamortyzowanego środka trwałego dochodzi w latach następujących po roku wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, a środek ten jest amortyzowany metodą:

• liniową, wówczas wydatki na ulepszenie podlegają rozliczeniu na ogólnych zasadach,
   
• degresywną - wydatki na ulepszenie uwzględnia się w podstawie amortyzacji na zasadach wcześniej opisanych dla tej metody.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)