Ulepszenie środków trwałych w ujęciu podatkowym

Przedsiębiorcy w prowadzonych firmach często wykorzystują składniki majątku stanowiące środki trwałe. Gdy w trakcie ich używania poniosą nakłady finansowe np. na ich unowocześnienie lub podniesienie ich walorów użytkowych, może dojść do ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym. Poniesione na ten cel wydatki podlegają wówczas odpowiednim rozliczeniom w firmowych kosztach podatkowych.

Pojęcie ulepszenia

Pojęcie ulepszenia środka trwałego zostało zdefiniowane w art. 22g ust. 17 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop. Jak wynika z tych przepisów, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł. Co istotne, w wyniku tych czynności musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Chodzi tu o wzrost wartości mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" oznacza, że podatnik może zastosować jako kryterium oceny inne mierniki, jeśli jest w stanie na ich podstawie wykazać wzrost wartości użytkowej.

Sam fakt wystąpienia wzrostu wartości użytkowej środka trwałego wskutek podjętych przez podatnika działań nie przesądza o konieczności podwyższenia wartości początkowej ulepszonego środka trwałego. Podatnik ma obowiązek zwiększyć wartość początkową takiego składnika majątku, gdy suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 10.000 zł. Gdy nakłady poniesione w roku podatkowym na środek trwały przyjęty do używania nie przekroczą 10.000 zł, nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego, o którym mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop. Wydatki te podlegają rozliczeniu bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.

Ulepszenie w kosztach

Jeśli dojdzie do ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o pdof i pdop, należy zwiększyć jego wartość początkową o sumę wydatków poniesionych na ten cel. Podlegają one wówczas rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od podwyższonej wartości początkowej. Podatnik stosuje przy tym wybraną wcześniej metodę amortyzacji oraz stawkę amortyzacyjną. W przypadku amortyzacji metodą liniową zwiększonymi odpisami amortyzacyjnymi obciąża koszty uzyskania przychodów od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ulepszono środek trwały.

Z kolei na innych zasadach zwiększa się wartość początkową, gdy ulepszany środek trwały jest amortyzowany metodą degresywną. Regułą jest, że stosując tę metodę amortyzacji podatnik ustala odpisy amortyzacyjne w pierwszym roku podatkowym z zastosowaniem stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego. W następnych latach amortyzacji dokonuje od wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, którą wylicza na początku każdego kolejnego roku podatkowego. Jeśli zatem ulepszenie nastąpi w pierwszym roku amortyzacji, to o wydatki poniesione na ten cel należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego, tak jak przy metodzie liniowej, w miesiącu zakończenia ulepszenia, a odpisy amortyzacyjne będą naliczane od powiększonej wartości już od następnego miesiąca (tak też się postępuje po przejściu na liniową metodę amortyzacji, a także, gdy środek trwały jest już całkowicie zamortyzowany). Natomiast gdy środek trwały amortyzowany metodą degresywną zostanie ulepszony w latach następnych, to zwiększone odpisy amortyzacyjne będą naliczane od początku następnego roku podatkowego w oparciu o wartość początkową powiększoną o wydatki na ulepszenie i pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Gdy podatnik zamortyzuje środek trwały jednorazowo na zasadach określonych w art. 22k ust. 7-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-21 ustawy o pdop, bądź w ramach jednorazowej amortyzacji do 100.000 zł w oparciu o art. 22k ust. 14 ustawy o pdof i art. 16k ust. 14 ustawy o pdop i ulepszy ten składnik majątku w roku, w którym dokonał jednorazowej amortyzacji, to wydatki na ulepszenie mogą zostać rozliczone jednorazowo w tym roku podatkowym w ramach przysługującego podatnikowi ustawowego limitu jednorazowej amortyzacji. Gdy taki limit zostanie przekroczony, to podatnik od następnego roku podatkowego pozostałą część wartości ulepszenia będzie amortyzować wybraną przez siebie metodą liniową lub degresywną.

Jeśli do ulepszenia dojdzie w kolejnym roku po dokonaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, wówczas nakłady na ten cel podatnik rozliczy w kosztach podatkowych od miesiąca następującego po zwiększeniu wartości początkowej poprzez odpisy amortyzacyjne naliczone według przyjętej metody amortyzacji (liniowej lub degresywnej).

Przykład

Przedsiębiorca w sierpniu 2016 r. zakupił środek trwały o wartości początkowej 85.000 zł. W tym samym miesiącu przyjął go do używania i od września 2016 r. amortyzuje go metodą liniową. W lutym 2019 r. przedsiębiorca dokonał ulepszenia tego środka trwałego ponosząc wydatek w kwocie 8.000 zł. Ponieważ wartość ulepszenia nie przekroczyła 10.000 zł, przedsiębiorca kwotę tę zaliczył bezpośrednio do kosztów w miesiącu poniesienia wydatku. Załóżmy, że w październiku 2019 r. przedsiębiorca dokona kolejnego w tym roku ulepszenia tego środka trwałego na wartość 7.000 zł. Z uwagi na to, że suma wydatków na ulepszenie tego składnika majątku poniesiona w 2019 r. przekroczyła 10.000 zł (wyniosła 15.000 zł), w październiku 2019 r. podatnik powinien o tę sumę zwiększyć wartość początkową środka trwałego. W tym miesiącu musi także dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.000 zł zaliczoną do kosztów w lutym 2019 r.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)