Ulepszenie środków trwałych w podatku dochodowym

Składniki firmowego majątku trwałego w toku użytkowania często ulegają modyfikacji, na co wpływ mają m.in. postęp techniczny oraz zmienność oczekiwań rynku. Zmiana parametrów środków trwałych następuje zazwyczaj w wyniku ich ulepszenia. Jak to pojęcie przekłada się na język praktyki podatkowej?

Definicja ulepszenia

Z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia, gdy wydatki poniesione na cele wskazane w art. 22g ust. 17 ustawy o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, a wartość przedmiotowych wydatków przekracza w skali roku kwotę 10.000 zł.

Czynności wchodzące w zakres ulepszenia nie zostały jednak w ustawach podatkowych zdefiniowane. W praktyce przyjmuje się, że:

przebudowa - to zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
rekonstrukcja - to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
adaptacja - to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych.

Kryterium wzrostu wartości

Jednym z warunków uznania nakładów na środek trwały za ulepszenie jest wzrost jego wartości użytkowej w wyniku ich dokonania. Wzrost ten ustala się w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, w oparciu w szczególności o: okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i koszty jego eksploatacji. Ponieważ w stosunku do wskazanych mierników ustawa posługuje się pojęciem "w szczególności", tym samym nie są one jedynymi kryteriami oceny. W efekcie przedsiębiorca może zastosować również inne mierniki, jednak wyłącznie wtedy, gdy istnieje możliwość wykazania za ich pomocą wzrostu wartości użytkowej.

Dolny limit nakładów

Samo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego w wyniku omawianych działań nie jest wystarczające do podwyższenia jego wartości początkowej. Do zwiększenia wartości początkowej takiego składnika dochodzi jedynie wówczas, gdy suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekroczy ustawowo określoną kwotę. Tylko bowiem wydatki poniesione na jego ulepszenie, które przekroczą tę kwotę, stają się składową tej wartości.

Od 1 stycznia 2018 r. przedmiotowe wydatki generalnie zwiększają wartość początkową środka trwałego dopiero, gdy w roku podatkowym przekroczą kwotę 10.000 zł. Jednak z art. 11 ustawy o zmianie ustawy o pdof, ustawy o pdop... (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), którą znowelizowane zostały omawiane przepisy wynika, że w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się je do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. To powoduje, że w przypadku dokonywania w 2018 r. ulepszenia środka trwałego wprowadzonego do ewidencji przed 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajdzie dotychczasowy limit wynoszący 3.500 zł. Natomiast nowy, wyższy limit 10.000 zł obejmuje ulepszenia środków trwałych wprowadzonych do ewidencji po dniu 31 grudnia 2017 r.

W praktyce oznacza to, że przykładowo ponosząc w 2018 r. wydatek w kwocie 8.420 zł na modernizację środka trwałego przyjętego do używania przed 1 stycznia 2018 r., podatnik będzie musiał zastosować uregulowania obowiązujące w 2017 r. i o wartość poniesionych na ten cel nakładów zwiększyć jego wartość początkową. Natomiast gdy takich samych nakładów dokona na środek trwały przyjęty od użytkowania w 2018 r., będzie go obowiązywał nowy limit ulepszenia, co oznacza, że ich wartością obciąży bezpośrednio koszty podatkowe.

Amortyzacja po ulepszeniu

Generalnie nakłady ulepszeniowe obciążają koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane według metody wcześniej przyjętej dla środka trwałego. Podstawą ich naliczania jest jego wartość początkowa podwyższona o sumę tych nakładów niezależnie od tego, czy jest on w trakcie amortyzacji, czy został już całkowicie zamortyzowany. Dokonywanie odpisów od podwyższonej wartości początkowej należy rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony i kontynuować do czasu, gdy suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową środka trwałego.

Przy degresywnej metodzie amortyzacji naliczanie odpisów amortyzacyjnych jedynie w pierwszym roku amortyzacji następuje od wartości początkowej środka trwałego. W kolejnych latach amortyzacja naliczana jest od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy, ustalonej na początku każdego kolejnego roku podatkowego. To powoduje, że wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową składnika amortyzowanego tą metodą:

w miesiącu dokonania ulepszenia w pierwszym podatkowym roku jego używania - wówczas odpisów od powiększonej wartości dokonuje się od miesiąca następnego (tę samą zasadę stosuje się po przejściu na metodę liniową, a także w przypadku, gdy środek trwały jest już całkowicie zamortyzowany),
w kolejnych latach - od początku następnego roku podatkowego, wówczas odpisów od powiększonej wartości dokonuje się od początku roku.

Z kolei w przypadku środków trwałych amortyzowanych jednorazowo w oparciu o art. 22k ust. 7-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-21 ustawy o pdop, gdy ulepszenie ma miejsce w roku jej dokonania, wartość ulepszenia należy rozliczyć w kosztach także w formie jednorazowego odpisu, pod warunkiem że mieści się on w ustawowym limicie. Natomiast gdy ma to miejsce w latach następnych, wówczas odpisy amortyzacyjne można naliczać według metody liniowej lub degresywnej, co jest uzależnione od przyjętej przez przedsiębiorcę metody amortyzacji danego składnika majątku.