Rozliczanie ulepszenia środka trwałego

Firma osoby fizycznej posiada na stanie środków trwałych budynek oddany do użytku w styczniu 2017 r. W ciągu tego samego roku był on kilka razy ulepszany. Czy w tej sytuacji można było wydatki ulepszeniowe zsumować dopiero na koniec roku i od tego momentu zacząć naliczać amortyzację od zwiększonej wartości początkowej? (pytanie z dyskusji na www.forum.gofin.pl nr 1141776)

Z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia, gdy:

został przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
wydatki poniesione na wskazane cele spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji,
wartość przedmiotowych wydatków przekracza w skali roku - zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. brzmieniem art. 22g ust. 17 ustawy o pdof (Dz. U z 2018 r. poz. 200 ze zm.) oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) - kwotę 10.000 zł (do końca 2017 r. - 3.500 zł).

Aby uznać konkretne działania za ulepszenie, wszystkie wskazane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Wobec powyższego sam efekt w postaci zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego w wyniku omawianych działań nie jest wystarczający do podwyższenia wartości początkowej modyfikowanego środka trwałego. Do takiego zwiększenia dochodzi jedynie wówczas, gdy suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 10.000 zł. Tylko bowiem wydatki poniesione na jego ulepszenie, które przekroczą tę kwotę, stają się składową tej wartości.

Ustawodawca nie przewidział możliwości zwiększania wartości początkowej ulepszanego środka trwałego dopiero na koniec danego roku podatkowego. Podatnik powinien go dokonać w miesiącu, w którym suma nakładów ulepszeniowych poniesionych od początku tego roku przekroczyła 10.000 zł (w 2017 r. - 3.500 zł). Natomiast odpisami amortyzacyjnymi od tak skorygowanej wartości początkowej obciąża koszty podatkowe dopiero od następnego miesiąca. Jeżeli w tym samym roku w kolejnych miesiącach dokona następnych nakładów na ulepszenie tego samego składnika majątku trwałego, wówczas - już bez względu na ich wysokość - postępuje analogicznie. Oznacza to, że w miesiącu ich dokonania podwyższa jego wartość początkową, a od następnego miesiąca rozpoczyna rozliczanie zwiększonych odpisów amortyzacyjnych w kosztach firmowych.

Należy zwrócić uwagę na to, że według udostępnionego naszemu Wydawnictwu stanowiska resortu finansów obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. limit wartości ulepszenia w kwocie 10.000 zł odnosi się wyłącznie do ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. Stąd w odniesieniu do środków trwałych przyjętych do używania do końca 2017 r. ich przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja nadal będzie skutkować zwiększeniem wartości początkowej, gdy nakłady na te cele przekroczą w skali roku 3.500 zł.

Przykład

W styczniu 2017 r. przedsiębiorca przyjął do używania w swojej firmie budynek biurowy o wartości 810.000 zł. Od lutego rozpoczął jego amortyzację według stawki 2,5%. Stąd miesięczny odpis amortyzacyjny rozliczany w kosztach wynosił 1.687,50 zł (tj. [810.000 zł × 2,5%] : 12 m-cy).

W marcu tego samego roku zmodernizował go przystosowując dwa pomieszczenia na pomieszczenia socjalne dla pracowników. Suma poniesionych na ten cel wydatków wyniosła 24.000 zł. W związku z tym przedsiębiorca w marcu 2017 r. zwiększył wartość początkową budynku do 834.000 zł i od kwietnia naliczał od niej stanowiące koszty miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 1.737,50 zł (tj. [834.000 zł × 2,5%] : 12 m-cy).

Załóżmy, że w lipcu, wrześniu oraz listopadzie 2017 r. dokonał on kolejnych nakładów na modernizację budynku odpowiednio w kwotach 2.700 zł, 15.900 zł oraz 3.300 zł. W tej sytuacji był on zobowiązany w lipcu do podwyższenia jego wartości początkowej do kwoty 836.700 zł, we wrześniu do kwoty 852.600 zł i w listopadzie do kwoty 855.900 zł. W tej sytuacji podwyższone odpisy amortyzacyjne powinien naliczać w następującej wysokości:

-	od sierpnia 2017 r. w kwocie 1.743,13 zł (tj. [836.700 zł × 2,5%] : 12 m-cy),
-	od października 2017 r. w kwocie 1.776,25 zł (tj. [852.600 × 2,5%] : 12 m-cy),
-	od grudnia 2017 r. w kwocie 1.783,13 zł (tj. [855.900 × 2,5%] : 12 m-cy).