Jednorazowa amortyzacja a ulepszenie środka trwałego

Składniki firmowego majątku zaliczane do środków trwałych mogą być ulepszane bez względu na przyjętą dla nich metodę dokonywania amortyzacji. Gdy takie ulepszenie spełnia ustawowe kryteria, wówczas ponoszone na nie wydatki zasadniczo podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Podatnicy korzystający z jednorazowej amortyzacji na zasadach określonych w art. 22k ust. 7-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-21 ustawy o pdop rozliczają te wydatki na szczególnych zasadach uzależnionych od momentu, w którym nastąpiło ulepszenie.

Kiedy dochodzi do ulepszenia?

Do ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów obu ustaw o podatku dochodowym dochodzi wówczas, gdy wartość wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację jest wyższa od kwoty 3.500 zł, a efektem ich poniesienia jest wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia go do używania. Nakłady na ulepszenie spełniające te kryteria zwiększają wartość początkową zmodernizowanego środka trwałego i podlegają rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop). Amortyzacja ulepszonego środka trwałego musi być kontynuowana według dotychczas stosowanej metody, wybranej przed rozpoczęciem jej dokonywania.

Amortyzacja i ulepszenie w jednym roku

Jeżeli ulepszenie ma miejsce w tym samym roku podatkowym, w którym środek trwały został zamortyzowany jednorazowo, wówczas podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nakładów poniesionych na to ulepszenie również w formie jednorazowego odpisu, ale nie wcześniej niż w miesiącu, w którym ulepszenie to odnotowane zostało w ewidencji środków trwałych.

Trzeba jednak pamiętać, że jednorazowy odpis amortyzacyjny podlega limitowaniu i w roku podatkowym nie może przekroczyć w odniesieniu do składników amortyzowanych, na podstawie art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop, równowartości 50.000 euro (w 2017 r. jest to kwota 215.000 zł). Natomiast w odniesieniu do składników amortyzowanych na podstawie art. 22k ust. 14-21 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16k ust. 14-21 ustawy o pdop - kwoty 100.000 zł. Stąd może się zdarzyć, że tylko część nakładów na ulepszenie zostanie rozliczona w formie jednorazowego odpisu (przykład 1).

Ulepszenie w kolejnych latach

Gdy ulepszenie składników amortyzowanych w omawiany sposób ma miejsce w kolejnych latach podatkowych, wówczas jego rozliczenie odbywa się w inny sposób. Odpisów od podwyższonej w ten sposób wartości dokonuje się zasadniczo począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop).

Uregulowania nie mają jednak zastosowania do środków trwałych częściowo zamortyzowanych jednorazowo, a częściowo w kolejnych latach metodą degresywną. Gdy środek trwały jest amortyzowany w drugim i kolejnych latach metodą degresywną, to podwyższenie jego wartości początkowej następuje w innym momencie. Stosując tę metodę podatnicy naliczają bowiem odpisy amortyzacyjne w pierwszym roku amortyzacji od wartości początkowej środka trwałego ustalanej na zasadach ogólnych, natomiast w następnych latach podatkowych od wartości, którą ustala się każdorazowo na początek roku podatkowego (art. 22k ust. 1 ustawy o pdof i art. 16k ust. 1 ustawy o pdop). Od tej zasady nie ma wyjątków, stąd zwiększenie wartości początkowej takich środków w trakcie roku podatkowego w wyniku ulepszenia również nie jest możliwe. W efekcie można ją zwiększyć w trakcie roku tylko w pierwszym podatkowym roku jego używania, natomiast w kolejnych latach amortyzacji degresywnej - dopiero od początku następnego roku podatkowego (przykład 2).

Przykład 1

Dwóch przedsiębiorców A i B kupiło 16 sierpnia 2017 r. środki trwałe, które zostały w tym samym miesiącu zamortyzowane jednorazowo. Przedsiębiorca A jako mały podatnik kupił ciągnik siodłowy (KŚT 746) o wartości początkowej 210.000 zł i zamortyzował w oparciu o art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof, a przedsiębiorca B fabrycznie nową maszynę do robót ziemnych (KŚT 580) o wartości początkowej 93.000 zł, którą zamortyzował w oparciu o art. 22k ust. 14-21 ustawy o pdof.

We wrześniu br. obaj dokonali modernizacji zakupionych składników: przedsiębiorca A na kwotę 14.000 zł, a przedsiębiorca B na kwotę 10.000 zł i w tym samym miesiącu zwiększyli o te kwoty ich wartości początkowe. We wrześniu zaliczyli również do kosztów w ramach jednorazowego odpisu do wysokości ustawowego limitu: przedsiębiorca A - kwotę 5.000 zł, a przedsiębiorca B - 7.000 zł. Pozostałą część wartości ulepszenia w kwocie odpowiednio przedsiębiorca A - 9.000 zł i B - 3.000 zł od 2018 r. obaj postanowili amortyzować metodą liniową. Miesięczny odpis amortyzacyjny u przedsiębiorcy A wyniesie 2.613,33 zł (224.000 zł × 14% : 12 m-cy), stąd amortyzacja zakończy się w kwietniu 2018 r., a u drugiego przedsiębiorcy wyniesie 1.716,67 zł (103.000 zł × 20% : 12 m-cy), stąd amortyzacja zakończy się w lutym 2018 r.

Przykład 2

W maju 2016 r. mały podatnik kupił maszynę o wartości 273.500 zł. W ramach limitu 50.000 euro kwotę 212.000 zł zaliczył do kosztów podatkowych w ramach jednorazowej amortyzacji. Od stycznia 2017 r. pozostałą część jej wartości amortyzuje metodą degresywną, przy zastosowaniu współczynnika 2,0.

W sierpniu 2017 r. poniósł nakłady na jej adaptację w kwocie 31.000 zł. Wartość ulepszenia powiększy wartość początkową maszyny dopiero od 1 stycznia 2018 r. i od tego momentu odpisy amortyzacyjne będą dokonywane metodą degresywną od tej podwyższonej wartości.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)