Remont i ulepszenie budynku realizowane równocześnie

Przepisy podatkowe określają inne zasady rozliczania remontu i inne modernizacji. Wydatki na remont można od razu wliczyć w koszty, niezależnie od ich wysokości, o ile nie powiększają wartości początkowej środka trwałego. Natomiast, jeśli dojdzie do modernizacji środka trwałego, a wartość wykonanych prac przekroczy 3.500 zł, nie można tych wydatków bezpośrednio zaliczyć do kosztów. Poniesione nakłady powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego. Tak wynika z art. 16g ust. 13 updop (odpowiednio art. 22g ust. 17 updof).

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w przypadku budynku można posiłkować się definicją remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.). Według tego przepisu - remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Natomiast modernizacja to jeden ze sposobów ulepszenia środka trwałego, polegający na jego unowocześnieniu i powodujący wzrost wartości początkowej tego środka.

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Rozróżnienie charakteru przeprowadzonych prac musi być dokonywane indywidualnie, w określonym stanie faktycznym.

Organy podatkowe wydały szereg interpretacji indywidualnych odnoszących się do nakładów ponoszonych jednocześnie na remont i ulepszenie. W niektórych przypadkach pozytywnie wypowiedziały się co do możliwości zaliczenia części poniesionych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a części poniesionych wydatków jako ulepszenia zwiększającego wartość środka trwałego. Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 marca 2015 r., nr ILPB4/423-588/14-2/DS. Spółka, która złożyła wniosek o wydanie interpretacji, realizowała inwestycję, w której głównym celem było stworzenie Centrum Edukacji. Przy czym w ramach tego projektu dokonano również przywrócenia części zbiornika wody czystej do stanu pierwotnej użyteczności.

Spółka wskazała, że przeprowadzała prace budowlane zarówno o charakterze remontowym, mające na celu przywrócenie pierwotnej funkcji użytkowej środka trwałego - zbiornika, jak również modernizacyjnym, w celu przystosowania zbiornika do nowej funkcji - Centrum Edukacji. Jej zdaniem prace w zakresie naprawy murów oraz elewacji zbiornika, jak również hydroizolacji dna i ścian zbiornika oraz wzmocnienia konstrukcji stropu miały na celu jedynie przywrócenie funkcji użytkowej poprzez naprawę i wymianę zużytych lub nienadających się do dalszej eksploatacji części zbiornika. Według spółki wydatki na te prace należy zaliczyć na gruncie ustawy o CIT jako wydatki remontowe - stanowiące bieżące koszty uzyskania przychodów. Natomiast pozostała część wydatków, jako ulepszenie, powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego. W ocenie spółki prawidłowe jest odrębne traktowanie wydatków o charakterze remontowym i inwestycyjnym w ramach jednego zadania, ponieważ decydująca powinna być ocena (np. jako remont) danego wydatku, a nie całego projektu. Jej zdaniem przemawia za tym fakt, że ustawa o CIT posługuje się terminem wydatku, a nie procesu inwestycyjnego (na który składa się szereg wydatków). Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem spółki i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika.

Kwestią rozdzielenia wydatków na remont od wydatków na ulepszenie ponoszonych w ramach jednego projektu inwestycyjnego zajmował się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 września 2016 r., nr IPPB6/4510-467/16--2/AP, którą opisaliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 20 z 2016 r., w artykule pt. "Rozliczanie kosztów remontu i ulepszenia budynku wykonywanych w tym samym czasie - interpretacja indywidualna organu podatkowego".

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie  www.orzecznictwo.gofin.pl

Jednak w omawianej kwestii istnieją rozbieżności w stanowiskach sądów administracyjnych. WSA w Krakowie w wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 247/16 (orzeczenie nieprawomocne) zauważył, że w orzecznictwie brakuje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji gdy w ramach istotnych prac, których bezsprzecznym wynikiem jest ulepszenie budynku, dają się wyodrębnić prace o charakterze stricte remontowym, należy potraktować je pod kątem podatkowym odrębnie - jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, czy też jako część ulepszenia, mając na względzie cel, który przyświecał tym pracom, czy też jednolitość procesu budowlanego? Spowodowane jest to nie tylko rozbieżnością poglądów, ale również różnorodnością stanów faktycznych, będących podstawą zapadłych rozstrzygnięć. WSA zauważył, że w części orzeczeń sądy opowiedziały się za globalnym potraktowaniem prac budowlanych z uwzględnieniem celu i zamierzonego efektu. W ich ocenie o zakwalifikowaniu wydatków poniesionych na prace budowlane decyduje cel, jakiemu służą. Jeżeli prace budowlane obejmowały przebudowę całej nieruchomości, zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz, a w ich wyniku część użytkowa budynku z produkcyjnej stała się biurową, to wszystkie prace budowlane stanowiły jedną inwestycję, której skutkiem była adaptacja pomieszczeń budynku do innego rodzaju działalności. W procesie adaptacji mogą występować prace potocznie uznane za remont (malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji), jednak dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru prac w kontekście całościowym. W tym nurcie wypowiedział się np. NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1130/12.

WSA w Krakowie wskazał, że w wyrokach wyrażany jest też pogląd, zgodnie z którym dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego, wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia, tj.:

• przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury,
   
• rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury,
   
• rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu,
   
• adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał,
   
• modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe.

Taki pogląd wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 847/14 (orzeczenie nieprawomocne).

Ponadto w orzecznictwie spotyka się pogląd, zgodnie z którym wszelkiego typu prace, które mają na celu tylko i wyłącznie wymianę zużytych elementów obiektu lub doprowadzenie ich do stanu pierwotnego, należy każdorazowo traktować jako prace remontowe, nawet w sytuacji gdy wykonywane są w ramach większego przedsięwzięcia o charakterze inwestycji, obok robót wprowadzających do danego obiektu nowe rozwiązania. Pogląd ten wyraził m.in. NSA w wyroku z 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13.

WSA w Krakowie, który w uzasadnieniu powołanego wyroku dokonał analizy orzecznictwa w omawianym zakresie, wyraził również swoje stanowisko, stwierdzając, że podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 29 października 2015 r.

W dotychczasowym orzecznictwie utrwalił się pogląd, że różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do zmodernizowania, zaadaptowania, rozbudowy, przebudowy i rekonstrukcji, dzięki którym środek trwały zwiększa swoją wartość użytkową w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Wzrost wartości użytkowej mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

Jednak kwestia charakteru przeprowadzonych prac - remont lub ulepszenie - stanowi częste zarzewie sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Taką sprawą zajmował się m.in. WSA we Wrocławiu, który wydał orzeczenie 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1696/15. Organ podatkowy podczas kontroli zakwestionował sposób rozliczenia m.in. wydatków na wymianę instalacji elektrycznej, oświetleniowej i zasilającej, a także wymianę stolarki okiennej i drzwiowej.

W ocenie organu, wydatki te powodowały ulepszenie środków trwałych, a tym samym nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ innego zdania był podatnik, sprawa trafiła do WSA, który odnosząc się do tych nakładów, zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego. Sąd stwierdził: "Prace wskazane w wymienionych w skardze fakturach (...), opisane przez wystawcę faktur jako wymiana instalacji elektrycznej i oświetleniowej i zasilającej nie mogą być uznane za remont. Należy bowiem uwzględnić nie tylko opis usługi wskazany w fakturach, ale faktyczny zakres prac wykonanych przez wystawcę zgodnie z projektem. Wymiana instalacji elektrycznej i oświetleniowej dotyczyła sektora E i B (...), co oznacza, że prace te wykonano na pierwszej kondygnacji, gdzie wcześniej były hale produkcyjne i magazyn. Oznacza to, że instalacje musiały być nie tylko wymienione, ale także znacznie rozbudowane, doprowadzone do wszystkich nowopowstałych pomieszczeń i dostosowane do innej niż poprzednio funkcji jaką pomieszczenia te miały spełniać. Podobne uwagi należy sfomułować odnośnie faktury (...) opisującej prace wykonane w sektorze A, tj. w przebudowanym parterze budynku. Z faktury (...) dotyczącej »wymiany instalacji zasilającej z 4 na 5 żyłową wraz z rozdzielniami wg norm (...)« wynika, że instalacja po wymianie ma inne paramenty niż przed wymianą, co oznacza, że prace miały charakter ulepszenia (dostosowanie do potrzeb nowego najemcy) a nie prac polegających na odtworzeniu stanu poprzedniego. Podobne uwagi należy odnieść też do faktur (...) dotyczących wymiany starej stolarki aluminiowej okiennej i drzwiowej. W wyniku przebudowy budynku powstało wiele nowych, nieistniejących wcześniej, pomieszczeń, trudno w tych okolicznościach mówić o wymianie stolarki okiennej i drzwiowej".

Stosownie do art. 16a updop (odpowiednio art. 22a updof), składnik majątku stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, pod warunkiem m.in., że w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Spełnienie tych warunków trzeba rozpatrywać pod kątem planowanego sposobu wykorzystania danego środka trwałego. Przykładowo, budynek może być kompletny i zdatny do użytku, jako magazyn, ale nie jest kompletny i zdatny do użytku dla celów biurowych.

Jeżeli w opisanym w pytaniu stanie faktycznym zakupiony budynek wymagał przystosowania go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, oznacza to, że w dniu jego nabycia nie spełniał definicji środka trwałego. Przede wszystkim nie był kompletny i zdatny do użytku. Wobec tego można stwierdzić, że jego wartość początkową należy ustalić według zasad wynikających z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updop (odpowiednio art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updof), tj. według kosztu wytworzenia. W takim przypadku wydatki na remont i modernizację zakupionego budynku, poniesione przed przyjęciem go do używania powinny zwiększyć wartość początkową. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.