Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 1 (900) z dnia 1.01.2016

Modernizacja lokalu użytkowego dokonana przed jego nabyciem

W 2015 r. przedsiębiorca zawarł przedwstępną umowę zakupu lokalu, który do chwili dokonania transakcji nabycia będzie użytkowany na podstawie umowy najmu. Notarialna umowa sprzedaży ma nastąpić w pierwszym kwartale 2016 r. Obecnie trwają prace dostosowujące lokal do potrzeb prowadzonej działalności. Jak rozliczyć takie wydatki w sytuacji, gdy ich zakończenie nastąpi przed zakupem lokalu, a jak, gdy po dniu zakupu?

Wydatki na modernizację wynajmowanego lokalu użytkowego, w tym dostosowujące taki lokal do własnych potrzeb najemcy, stanowią inwestycje w obcym środku trwałym. Jak wynika z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, zalicza się do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W praktyce przez inwestycję w obcym środku trwałym rozumie się wszelkie wydatki, które w przypadku własnych środków trwałych powodowałyby ich ulepszenie, przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Klasyfikacji takich inwestycji (ulepszeń) dokonuje się zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 242, poz. 1622 ze zm.). Zgodnie z zawartymi tam objaśnieniami, ulepszenia (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja) w obcych środkach trwałych klasyfikowane są w odpowiednich grupowaniach KŚT (od 0 do 9), w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.

Klasyfikacja Środków Trwałych dostępna jest w serwisie www.klasyfikacje.gofin.pl

Zatem wydatki modernizujące obcy lokal stanowić będą inwestycję (ulepszenie) w obcym środku trwałym sklasyfikowane w grupie 1 KŚT. Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, właściwą stawką amortyzacyjną będzie stawka 2,5% w ujęciu rocznym.

Co istotne, w przypadku inwestycji w obcych lokalach podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, które nie mogą być wyższe niż 10% rocznie, co odpowiada 10-letniemu okresowi amortyzacji (por. art. 22j ust. 4 ustawy o PDOF).

W wyniku późniejszego nabycia dotychczas wynajmowanego i ulepszanego lokalu możliwe będą dwa alternatywne rozwiązania. Otóż podatnik będzie mógł:

1) zwiększyć cenę nabycia lokalu o wartość niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo

2) kontynuować amortyzację inwestycji i amortyzować odrębnie nabyty lokal.

W przypadku inwestycji w obcym środku trwałym amortyzowanej indywidualną stawką amortyzacyjną (wyższą od stawki z Wykazu), bardziej korzystnym rozwiązaniem będzie kontynuowanie dotychczasowej amortyzacji. Przyjęcie zaś do amortyzacji inwestycji stawki zgodnej z Wykazem nie spowoduje żadnych różnic w wysokości amortyzacji niezależnie od tego, czy nakłady na inwestycję zostaną scalone w jedną wartość początkową (wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym oraz cena nabycia lokalu), czy będą amortyzowane odrębnie.

UWAGA! Naszym zdaniem, nie jest możliwe przyjęcie indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej wobec inwestycji w obcym środku trwałym scalonej z wartością nabytego lokalu.

Prawo do indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dotyczy bowiem jedynie używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Tak więc uwzględniając fakt, że inwestycja w obcym środku trwałym figurowała dotychczas w ewidencji podatnika, zastosowanie metody indywidualnego ustalenia stawek amortyzacyjnych należy uznać za wysoce ryzykowne.

Zwróćmy uwagę, że inaczej będzie, gdy przedstawione w pytaniu prace modernizacyjne zakończą się dopiero po potwierdzonym notarialnie nabyciu lokalu. W takim przypadku wydatki wraz z ceną nabycia wpłyną na wartość początkową lokalu. Lokal ten będzie podlegał amortyzacji przy zastosowaniu stawki z Wykazu równej 2,5% lub indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej na zasadach określonych w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Jak wynika z tego przepisu, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, ustala się jako 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.