Gazeta Podatkowa nr 78 (2161) z dnia 26.09.2024

Zakup i sprzedaż środka trwałego w księgach

Jednostki w toku działalności dokonują zakupu składników majątku trwałego wykorzystywanych na własne potrzeby, które kwalifikowane są jako środki trwałe. Jeśli taki składnik majątku nie jest już użytkowany w związku z prowadzoną działalnością, może zostać sprzedany. Zakup i sprzedaż środka trwałego wymaga odpowiedniego zaewidencjonowania w księgach.

Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Kwalifikuje się do nich w szczególności: nieruchomości (w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego), maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości - Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Wartość początkowa

W księgach środki trwałe ewidencjonuje się na koncie 01 "Środki trwałe". Zakupione środki trwałe ujmuje się na tym koncie w wartości początkowej równej cenie nabycia.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. Cenę nabycia powiększają także koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Obniża się ją o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Ponadto, jak wynika z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, na cenę nabycia środka trwałego składają się, poza ceną zakupu i kosztami zakupu, koszty jego dostosowania do użytkowania, tj. koszty poniesione przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu VAT, podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zakupu środka trwałego i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W wartości początkowej należy więc także uwzględnić koszty dostosowania do użytkowania środka trwałego pozyskanego drogą zakupu, realizowanego siłami własnymi (np. budowa własnymi siłami fundamentu pod maszynę, przeprowadzenie rozruchu technologicznego). Jeśli dostosowanie składnika majątku do użytkowania wiąże się z zakupem materiałów i usług (np. zakupiono uszkodzony środek trwały i konieczny jest jego remont przed przyjęciem do używania), to wartość początkową stanowi cena nabycia składnika majątku oraz cena nabycia materiałów i usług, których pozyskanie jest konieczne, aby składnik ten mógł zostać zakwalifikowany jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały.

Cena nabycia stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego może ulec korekcie w okresie następującym po dniu przyjęcia środka trwałego do używania, np. na skutek przyznanych jednostce rabatów, opustów lub z innych przyczyn powodujących zmniejszenie ceny. Przy czym, gdy ich kwoty są nieistotne, dla celów bilansowych dopuszcza się rozwiązanie polegające na niekorygowaniu ceny nabycia (wartości początkowej), tylko odniesieniu skutków zmniejszenia ceny w pozostałe przychody operacyjne.

Cenę zakupu środka trwałego wyrażoną w walucie obcej przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień (datę) wystawienia faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu. Jeżeli dostawa środka trwałego nastąpiła przed otrzymaniem dokumentu zakupu, wówczas do ustalenia jego wartości początkowej stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia środka trwałego. Po otrzymaniu faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu dokonuje się odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego. Przedpłaty (zaliczki) udzielone na poczet pozyskania środka trwałego, wyrażone w walucie obcej, przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Nie ma potrzeby dokonywania ponownej ich wyceny - ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy). Tak wynika z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105)

Ewidencja księgowa zakupu

W księgach koszty dotyczące nabycia środka trwałego poniesione przed jego przyjęciem do używania ujmuje się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Przykładowe księgowania mogą być następujące:

a) wartość netto zakupu środka trwałego, a także zakupu materiałów, sprzętu, narzędzi i usług obcych w celu dostosowania go do używania

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) opłaty administracyjne, notarialne, sądowe, PCC - dotyczące zakupu

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący",

c) wartość materiałów i towarów przekazanych na dostosowanie środka trwałego do używania

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 31 "Materiały" lub konto 33 "Towary",

przy ujmowaniu materiałów i towarów w cenach ewidencyjnych trzeba też wyksięgować odchylenia od cen ewidencyjnych

- Wn/Ma konto 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów", 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów",
- Ma/Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

d) koszty obsługi kredytu (odsetki, prowizje) zaciągniętego na zakup środka trwałego, poniesione przed przyjęciem go do używania

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe".

W dniu oddania środka trwałego do używania na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego" dokonuje się przeksięgowania kosztów z konta 08 na konto 01 "Środki trwałe".

Po przyjęciu środka trwałego do używania należy rozpocząć dokonywanie od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, z pewnymi wyjątkami, do których należą m.in. grunty niesłużące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową (por. art. 31 i art. 32 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja księgowa sprzedaży

Gdy jednostka dokona sprzedaży środka trwałego, to w księgach uzyskany przychód powinna odnieść do pozostałych przychodów operacyjnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości, przychody i koszty związane ze zbyciem środków trwałych kwalifikuje się do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych.

Ostatniego odpisu amortyzacyjnego od sprzedanego środka trwałego, w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, należy dokonać w miesiącu jego sprzedaży. Ponadto na podstawie pkt 8.34 KSR nr 11 jednostka zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło jego przeznaczenie do sprzedaży, potwierdzone stanem faktycznym polegającym na zaprzestaniu użytkowania (przykład).

Środek trwały podlega, pod datą jego sprzedaży, wyksięgowaniu z ewidencji bilansowej. Na podstawie pkt 9.1 oraz pkt 9.3 KSR nr 11, jednostka zaprzestaje ujmowania środka trwałego w księgach na skutek jego rozchodu, w tym sprzedaży. Wtedy następuje zakończenie jego amortyzacji, wyłączenie z ewidencji środków trwałych i kasacja numeru inwentarzowego. Wówczas wyksięgowuje się jego wartość początkową oraz dotychczasowe umorzenie. Jeśli nie był on całkowicie zamortyzowany, nieumorzoną wartość odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych. Wyksięgowania tego można dokonać w oparciu o dowód księgowy "LT - Likwidacja środka trwałego".

Prezentacja wyniku ze sprzedaży

Wartość księgowa netto sprzedanego środka trwałego obciąża bieżący wynik finansowy i stanowi element wyniku z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych (por. pkt 9.2 KSR nr 11). Mimo że w księgach odrębnie wykazuje się przychody i koszty dotyczące sprzedaży środka trwałego, to w rachunku zysków i strat prezentuje się wynik, czyli zysk lub stratę, z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych. Wynik ten to różnica pomiędzy przychodami z tytułu rozchodu środków trwałych a poniesionymi w związku z rozchodem kosztami ("per saldo").

Przykład Założenia Jednostka w lutym 2024 r. zakupiła maszynę produkcyjną. Zgodnie z fakturą jej wartość brutto wyniosła 984.000 zł (w tym VAT 184.000 zł). Dodatkowo jednostka poniosła wydatki związane z budową fundamentów oraz montażu maszyny, które według rachunku wyniosły 12.000 zł. Maszynę oddano do używania w lutym 2024 r. Od jej wartości początkowej, począwszy od marca 2024 r., dokonywano odpisów amortyzacyjnych ze stawką 14%, więc miesięczny odpis wynosił 9.473,33 zł, tj. [(800.000 zł + 12.000 zł) × 14%] : 12 m-cy. W październiku 2024 r., ze względu na zmianę asortymentu produkowanych wyrobów gotowych, sprzedano maszynę produkcyjną. Zgodnie z fakturą sprzedano ją za kwotę brutto 861.000 zł (w tym VAT 161.000 zł). Od wartości początkowej maszyny do końca września 2024 r. dokonano 7 miesięcznych odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 66.313,31 zł. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonano w październiku br. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura za zakup maszyny produkcyjnej:    a) wartość brutto 984.000,00 zł 30 24    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 184.000,00 zł 22-2 30    c) wartość netto 800.000,00 zł 08 30 2. Rachunek za montaż maszyny: 12.000,00 zł 08 24 3. OT - wprowadzenie maszyny do ewidencji środków trwałych: 812.000,00 zł 01 08 4. PK - odpisy amortyzacyjne (dla uproszczenia łącznie za okres od marca do września 2024 r.): 66.313,31 zł 40-0 07-1 5. PK - ostatni odpis amortyzacyjny w miesiącu sprzedaży maszyny: 9.473,33 zł 40-0 07-1 6. Faktura sprzedaży maszyny produkcyjnej:    a) wartość brutto 861.000,00 zł 24    b) VAT należny 161.000,00 zł 22-1    c) wartość netto 700.000,00 zł 76-0 7. LT - wyksięgowanie maszyny z ewidencji środków trwałych:    a) dotychczasowe umorzenie 75.786,64 zł 07-1 01    b) nieumorzona wartość 736.213,36 zł 76-1 01 Księgowania Zakładając, że nie wystąpiły inne tytuły związane z rozchodem niefinansowych aktywów trwałych, stratę ze sprzedaży maszyny produkcyjnej jednostka wykaże w rachunku zysków i strat w kwocie 36.213,36 zł, tj. 700.000 zł - 736.213,36 zł.