Rozliczenie odzysków powstałych z likwidacji środka trwałego

Jednostka zamierza sprzedać część składową środka trwałego. Pozostałe części, które mają wartość użytkową zostaną przyjęte do magazynu w celu późniejszej odsprzedaży, a reszta zostanie oddana do złomowania. Środek trwały nie został w pełni zamortyzowany. Jak ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych?

Przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują kwestii, o której mowa w pytaniu. Wskazówki jak postąpić w sytuacji opisanej w pytaniu zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). W świetle postanowień pkt 4.16 tego standardu, środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, co oznacza, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawiera wszystkie części składowe. Część składowa jest to nieodłączny element środka trwałego warunkujący jego użytkowanie (np. silnik w samochodzie, fundament pod budynek, płyta główna w zespole komputerowym), który nie może być od niego odłączany bez istotnego uszczerbku dla zdatności środka trwałego do użytkowania. W przypadku niektórych kategorii środków trwałych regulacje prawne określają wykaz części składowych, które muszą one posiadać, aby można było je uznać za kompletne, a w konsekwencji dopuścić do użytkowania. Część składowa jest powiązana ze środkiem trwałym fizycznie (wchodzi w skład danego środka trwałego) lub prawnie.

Według punktu 9.11 KSR nr 11, likwidacja części składowej środka trwałego, w tym częściowa likwidacja budynku lub budowli, zgodnie z osądem jednostki może wymagać:

a) likwidacji i zaprzestania ujmowania w księgach rachunkowych środka trwałego, jeżeli trwale przestaje on być kompletny i zdatny do użytkowania,

b) ujęcia skutków likwidacji części składowej analogicznie jak odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej lub

c) przeprowadzenia testów na utratę wartości środka trwałego zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" i dokonania ewentualnego odpisu z tytułu trwałej utraty jego wartości.

Z treści pytania wynika, iż w wyniku odłączenia części składowej z zamiarem jej sprzedaży, środek trwały przestał być kompletny i zdatny do użytku, tj. wymaga likwidacji i zaprzestania ujmowania w księgach rachunkowych. W takim przypadku opisane zdarzenie można rozliczyć w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach obowiązujących przy likwidacji środków trwałych.

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji oznacza podjęcie udokumentowanej decyzji o wycofaniu środka trwałego z użytkowania oraz zaprzestania jego ujmowania w księgach i prowadzi do jego likwidacji polegającej m.in. na fizycznym unicestwieniu (rozbiórka, demontaż, złomowanie). Postawiony w stan likwidacji środek trwały ujmuje się w ewidencji pozabilansowej po stronie Wn konta 09 "Środki trwałe w likwidacji", do momentu jego fizycznej likwidacji. Koszty poniesione w związku z likwidacją środka trwałego obciążają pozostałe koszty operacyjne i stanowią element wyniku na rozchodzie niefinansowych aktywów trwałych. Ewentualne odzyski z likwidacji środka trwałego (np. ze sprzedaży złomu) korygują wynik na rozchodzie niefinansowych aktywów trwałych. W praktyce postawienie środka trwałego w stan likwidacji może zostać udokumentowane dowodem wewnętrznym "LT - Likwidacja środka trwałego". Dowód LT wystawia się na podstawie decyzji kierownika jednostki o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji lub protokołu komisji likwidacyjnej zatwierdzonego przez kierownika jednostki. Fizyczną likwidację środka trwałego (postawionego wcześniej w stan likwidacji) wskazane jest udokumentować stosownym protokołem, potwierdzającym fakt zakończenia likwidacji. Po zakończeniu likwidacji środka trwałego należy dokonać jego ostatecznego wyksięgowania z ewidencji pozabilansowej, zapisem jednostronnym po stronie Ma konta 09.

Ewidencja księgowa likwidacji środka trwałego oraz odzysków z likwidacji

1. LT - likwidacja środka trwałego nieumorzonego:

a) dotychczasowa amortyzacja:

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) nadwyżka wartości początkowej nad amortyzacją:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 01 "Środki trwałe".

2. Koszty likwidacji (w tym także złomowania):

a) siłami obcymi:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) siłami własnymi:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

Uwaga: Jeżeli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, to wskazane jest ujęcie kosztów likwidacji siłami własnymi za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz równolegle: Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", Ma konto 53.

3. Przychód ze sprzedaży części składowej środka trwałego (pomijamy kwestie VAT):

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

4. Wartość składników majątku odzyskanych na skutek likwidacji środka trwałego i przeznaczonych do dalszego wykorzystania, np. sprzedaży:

- Wn konto 31 "Materiały",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"
(w analityce: Przychód niestanowiący przychodu podatkowego).

Uwaga: Przychód podatkowy powstanie w momencie sprzedaży odzysków, ale ich wartość nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.