A A A

Gazeta Podatkowa nr 94 (1031) z dnia 25.11.2013

Korekta odpisów amortyzacyjnych

Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego mogą wymagać korekty na skutek błędów popełnionych przy ich naliczaniu. Korektę może powodować też otrzymanie rabatu po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego, a także przekroczenie terminu płatności wynikającego z przepisów o zatorach płatniczych wprowadzonych do ustaw o podatku dochodowym. Jak ją właściwie ująć w księgach rachunkowych i rozliczyć?

Korekta błędnie naliczonych odpisów

Błędy w amortyzacji środka trwałego polegają najczęściej na pominięciu środka trwałego przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, podwójnym naliczeniu odpisów od danego środka trwałego lub nieprawidłowej kwalifikacji środka trwałego w KŚT skutkującej przyjęciem nieodpowiedniej stawki amortyzacyjnej. Nie jest uważana za błąd zmiana okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, określonego w momencie przyjęcia go do używania, która wpływa na zmianę kwoty odpisów amortyzacyjnych od nowego okresu sprawozdawczego.

Jeśli wykryty błąd dotyczy źle naliczonych odpisów amortyzacyjnych za lata ubiegłe, ujętych w zatwierdzonych już sprawozdaniach finansowych, skutki korekty tego błędu jednostka powinna ująć w księgach rachunkowych bieżącego roku. Mowa o tym w art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Sposób ujęcia korekty zależy od poziomu istotności błędu.

W przypadku gdy w ocenie jednostki jego kwota jest na tyle istotna, że nie można uznać sprawozdania finansowego za ten rok za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu ujmuje się w korespondencji z kontem 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Wynika to z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zapobiega to zniekształceniu wyniku finansowego bieżącego roku. Zapisy księgowe mogą wówczas wyglądać następująco:

a) gdy odpisy ustalono w zbyt niskiej wartości

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki korekty błędu z lat ubiegłych),

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

b) gdy odpisy ustalono w zbyt wysokiej wartości

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki korekty błędu z lat ubiegłych).

Jeżeli natomiast kwota błędu polegającego na niewłaściwym naliczeniu odpisów amortyzacyjnych za ubiegłe lata zostanie przez jednostkę uznana za nieistotną, korekty błędnego zapisu można dokonać następująco:

a) gdy odpisy ustalono w zbyt niskiej wartości

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

b) gdy odpisy ustalono w zbyt wysokiej wartości

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Gdyby natomiast błąd dotyczył bieżącego roku, korekta źle zaksięgowanych odpisów powinna być dokonana zapisem:

a) gdy odpisy ustalono w zbyt niskiej wartości

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

b) gdy odpisy ustalono w zbyt wysokiej wartości

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5.

Zazwyczaj popełniony błąd wywołuje skutki w rozliczeniu podatku dochodowego. Wówczas należy również dokonać korekty tego podatku - w okresach, których błąd dotyczył.

Rabat do ceny zakupu środka trwałego

Z obecnych interpretacji organów podatkowych, jak i z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. będącego odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa wynika, że w przypadku otrzymania rabatu, udokumentowanego fakturą korygującą, po jakimś czasie od dokonania zakupu, korektę z niego wynikającą należy odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym została wystawiona faktura pierwotna. Zasada ta dotyczy także rabatu do zakupionego środka trwałego.

Otrzymanie faktury korygującej przyznającej rabat na zakup środka trwałego stanowi podstawę do zmniejszenia jego wartości początkowej, ustalonej w momencie przyjęcia do używania. Jeśli rozpoczęto już amortyzację środka trwałego, zmniejszeniu ulegają także dokonane odpisy amortyzacyjne. Korektę tych odpisów w rachunku podatkowym należy odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym zostały błędnie ustalone. Powoduje to korektę podatku dochodowego za te okresy.

W zapisach księgowych korektę odpisów uwzględnia się bieżąco, nie ma bowiem możliwości dokonania zapisów korygujących w księgach za zamknięty rok obrotowy lub zamknięty miesiąc. W miesiącu otrzymania rabatu należy więc dokonać wyksięgowania części wartości początkowej, doprowadzając ją do poziomu uwzględniającego rabat, zapisem:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 01 "Środek trwały".

Jednocześnie należy dokonać jednorazowego zmniejszenia dokonanych wcześniej "zawyżonych" odpisów amortyzacyjnych, zapisem:

a) łączna wartość korygowanych odpisów

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

b) część dotycząca bieżącego roku

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

c) część dotycząca lat ubiegłych

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" lub konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w zależności od poziomu istotności).

Środek trwały zakupiony na raty

W przypadku gdy płatność za środek trwały jest rozłożona na raty, przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych trzeba uwzględnić przepisy zapobiegające zatorom płatniczym zawarte w art. 15b ustawy o pdop lub art. 24d ustawy o pdof. Jak wynika z ich treści, korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać, jeżeli do dnia upływu terminów w nich wskazanych, tj. odpowiednio 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, nie uregulowano kwoty zobowiązania wynikającego z dokumentów dotyczących tych kosztów. Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w piśmie z dnia 20 maja 2013 r., nr DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13, do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, wyjaśnił jak w praktyce stosować te przepisy do amortyzacji środków trwałych. Wynika z niego, że sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów w przypadku kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno się dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ustawy o pdop lub art. 24d ustawy o pdof, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów.

Zatem w omawianym przypadku korekcie kosztów będą podlegały jedynie odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej ich suma przewyższa łączną kwotę dokonanych płatności. Trzeba podkreślić, że korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tej sytuacji będzie dokonywana bieżąco (nie wstecz). Ponadto będzie skutkowała wyłącznie w ujęciu podatkowym. Dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne od środka trwałego zakupionego na raty są kosztem bilansowym niezależnie od terminu płatności tych rat. Ewentualną korektę kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nabytego na raty najwygodniej ustalać na podstawie ewidencji pozabilansowej (pozaksięgowo).

Przykład 1 - korekta błędnych odpisów amortyzacyjnych

Jednostka w październiku 2013 r. stwierdziła błąd w zatwierdzonym sprawozdaniu za 2012 r. i w księgach roku bieżącego spowodowany nienaliczeniem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego za 2012 r. i 2013 r. Błąd ten spowodował zaniżenie kosztów 2012 r. o 10.500 zł i kosztów 2013 r. o 15.000 zł. Jednostka oceniła, że popełniony błąd jest istotny. W księgach rachunkowych 2013 r. dokonała korekty nieprawidłowości w zakresie odpisów amortyzacyjnych, zapisami:

1.	PK - korekta błędu z 2012 r.:	10.500 zł
	- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki korekty błędu z lat ubiegłych), - Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".
2.	PK - korekta błędu dotyczącego 2013 r.:	15.000 zł
	- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja), - Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"
	oraz
	- Wn konto zespołu 5, - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Ponieważ nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2012 r., jednostka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W księgach rachunkowych różnicę podatku dochodowego wynikającą z takiej korekty należy ująć zapisem:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym),

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki korekty błędu z lat ubiegłych).

Przykład 2 - rabat do ceny zakupu środka trwałego

Jednostka w styczniu 2013 r. zakupiła środek trwały za kwotę 120.000 zł netto (plus VAT podlegający odliczeniu 27.600 zł). Od lutego 2013 r. rozpoczęto jego amortyzację według stawki 20% (miesięczny odpis amortyzacyjny: 2.000 zł). W październiku 2013 r. otrzymano fakturę korygującą do faktury zakupu, z której wynikała kwota rabatu 30.000 zł netto (plus VAT 6.900 zł). W związku z tym w październiku 2013 r. dokonano zapisów:

1.	Faktura korygująca:
	a)	korekta wartości brutto	36.900 zł
		- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
	b)	korekta VAT naliczonego	6.900 zł
		- Ma konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
	c)	korekta wartości netto	30.000 zł
		- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",
	d)	korekta wartości początkowej środka trwałego	30.000 zł
		- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", - Ma konto 01 "Środek trwały".
2.	PK - korekta odpisów amortyzacyjnych dokonanych od lutego 2013 r. do września 2013 r.:		4.000 zł
		- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja)
		oraz
		- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", - Ma konto zespołu 5.

Odpis amortyzacyjny za październik 2013 r. powinien być dokonany od wartości początkowej równej 90.000 zł, tj. 120.000 zł - 30.000 zł. Wyniesie on 1.500 zł.

Jednostka powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodów od lutego do września 2013 r. o różnicę między kwotą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego przed rabatem i po rabacie. Jeśli wystąpiła niedopłata zaliczki w tych miesiącach, należy ją uiścić wraz z ewentualnymi odsetkami od zaległości podatkowych. Zarachowanie niedopłaty zaliczki oraz odsetek z tego tytułu u podatnika pdop ujmuje się zapisami:

a)	zwiększenie kwoty zaliczki
	- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego", - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne",
b)	odsetki od zaległości podatkowych
	- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

Przykład 3 - zakup środka trwałego na raty

Jednostka zakupiła we wrześniu br. środek trwały o wartości 93.480 zł brutto (w tym kwota netto 76.000 zł, a VAT podlegający odliczeniu 17.480 zł). Płatność rozłożono na 4 raty po 23.370 zł brutto (tj. 19.000 zł netto), z czego 1 rata została zapłacona w dniu zakupu, a kolejne będą płatne co 3 miesiące. Od października rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego - dla celów podatkowych i bilansowych - według stawki 18% (miesięczny odpis wynosi 1.140 zł).

Dokonywane odpisy amortyzacyjne do wartości 19.000 zł nie będą podlegały korekcie w rachunku podatkowym, bo znajdują pokrycie w dokonanej płatności (1 rata). Daje to możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych za 16 miesięcy. Do tego czasu powinny być dokonane następne płatności, co spowoduje, że w odniesieniu do amortyzacji tego środka trwałego obowiązek korekty kosztów w rachunku podatkowym nie wystąpi.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)