Ulepszenie własnych środków trwałych

Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia. Wynika to z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji środka trwałego powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Prace ulepszeniowe polegać mogą przede wszystkim na przebudowie, rozbudowie, całkowitej rekonstrukcji, przystosowaniu do nowych funkcji, a także modernizacji (unowocześnieniu), w wyniku których następuje wzrost wartości użytkowych środka trwałego.

Dla celów bilansowych o zaliczeniu nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych nie decyduje kwota poniesionych wydatków. Zatem wszystkie nakłady o charakterze ulepszenia powinny zwiększyć dla celów bilansowych wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Remont a ulepszenie

Od wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych należy odróżnić koszty remontu. W myśl art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Efektem prac remontowych nie jest zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego powodującej wzrost wartości początkowej będącej podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Kwalifikacji poniesionych nakładów do remontu czy też ulepszenia powinny dokonywać osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i wiedzę z tego zakresu. Powinny one zamieścić informację o tym na dokumentach stanowiących podstawę ujęcia w księgach rachunkowych. Pozwoli to osobom, którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, prawidłowe zadekretowanie i ujęcie dowodu księgowego w księgach rachunkowych. W razie powstania wątpliwości związanych z prawidłowym zakwalifikowaniem poniesionych kosztów jednostka może powołać biegłego, np. ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację, oględziny, wyda opinię w tej sprawie. Koszty remontu zalicza się, co do zasady, do kosztów działalności operacyjnej i na podstawie dowodów księgowych dokumentujących ich poniesienie ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: różne konta, np. zużycie materiałów, usługi obce, wynagrodzenia oraz narzuty na te wynagrodzenia) lub konto zespołu 5,

- Ma różne konta, np. 10 "Kasa", 13-0 "Rachunek bieżący", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Jeżeli kwota kosztów remontu jest znacząca i jednorazowe ujęcie ich w kosztach działalności operacyjnej w istotny sposób zniekształciłoby wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione, kierownik jednostki może zdecydować o ich rozliczaniu. Dotyczyć to jednak może w szczególności kosztów remontów kapitalnych, jeżeli nie mają charakteru ulepszenia. Ujmuje się wówczas na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". W jednostce prowadzącej ewidencję kosztów np. tylko na kontach zespołu 4, ujęcie ich w księgach rachunkowych odbywa się zapisem:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe),

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

W takim przypadku odpis kosztów remontów obciążający koszty bieżącego okresu sprawozdawczego ujmuje się zapisem:

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe).

Ujęcie nakładów na ulepszenie

Do ewidencji wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych służy konto 08 "Środki trwałe w budowie". Na podstawie dowodów dokumentujących poniesienie nakładów na ulepszenie środków trwałych ujmuje się zapisem:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma różne konta, np. 10 "Kasa", 13-0 "Rachunek bieżący", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Koszty ulepszenia mogą zwiększać także odsetki od kredytu i pożyczki zaciągniętych na ich sfinansowanie - za okres realizacji prac związanych z ulepszeniem ujmuje się je na koncie 08. Po przyjęciu ulepszenia do użytkowania odsetki te zalicza się do kosztów finansowych i ujmuje w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Po zakończeniu prac związanych z ulepszeniem ogół kosztów zgromadzonych na koncie 08 odnosi się na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, który został ulepszony. Odbywa się to zazwyczaj na podstawie sporządzonego przez jednostkę dowodu wewnętrznego OT potwierdzającego przyjęcie ulepszenia do używania i zatwierdzonego przez kierownika jednostki, zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Nieistotne koszty ulepszenia

Z przepisów obu ustaw o podatku dochodowym wynika, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wynika to z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop i art. 22g ust. 17 ustawy o pdof. Oznacza to, że jeżeli wydatki poniesione w danym roku nie przekraczają 3.500 zł, to nie zalicza się ich na zwiększenie wartości początkowej. Stanowią one koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

Z prawa bilansowego wynika możliwość stosowania uproszczeń w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Na tej podstawie, aby uniknąć rozbieżności między prawem bilansowym i podatkowym, jednostki mogą przyjąć uproszczenie polegające na tym, że dla celów bilansowych łączne nakłady poniesione w danym roku (a nie poszczególne wydatki) na ulepszenie środków trwałych nieprzekraczające kwoty granicznej określonej w ustawach o podatku dochodowym (3.500 zł) nie będą zwiększały wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. W takim przypadku poniesione przez jednostkę koszty ulepszenia będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej. Odpowiedni zapis w tej sprawie powinna zawierać dokumentacja opisująca przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Ujęcie w księgach rachunkowych nakładów na ulepszenie środków trwałych uznanych za nieistotne (nieprzekraczających kwoty 3.500 zł) może przebiegać zapisem:

a) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma różne konta, np. 10 "Kasa", 13-0 "Rachunek bieżący", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 30 "Rozliczenie zakupu".

b) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 5

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma różne konta, np. 10 "Kasa", 13-0 "Rachunek bieżący", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 30 "Rozliczenie zakupu".

c) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma różne konta, np. 10 "Kasa", 13-0 "Rachunek bieżący", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 30 "Rozliczenie zakupu".

oraz równolegle

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Odpisy amortyzacyjne od ulepszonych środków trwałych

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych ujęta na koncie 01 "Środki trwałe". W przypadku ulepszonych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu dotychczasowej metody i stawki amortyzacyjnej, aż do pełnego umorzenia tego środka trwałego. Łączna suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć nowej, powiększonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego można dokonywać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto ulepszenie do używania.

Przykład

Założenia

Jednostka posiada środek trwały o wartości początkowej wynoszącej 15.000 zł, który jest w 100% zamortyzowany. Był on amortyzowany według metody liniowej przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynoszącej 20%.
W lipcu 2013 r. poniesiono nakłady na ulepszenie tego środka trwałego, których wartość zgodnie z otrzymaną fakturą wyniosła brutto: 7.380 zł, w tym VAT podlegający odliczeniu: 1.380 zł.
Wartość początkowa ulepszonego środka trwałego wynosi: 21.000 zł (15.000 zł + 6.000 zł).
Ustalenie odpisów amortyzacyjnych od "nowej" wartości początkowej ulepszonego środka trwałego:

a) roczna kwota odpisów amortyzacyjnych: 21.000 zł × 20% = 4.200 zł,

b) miesięczna kwota odpisu amortyzacyjnego: 4.200 zł : 12 m-cy = 350 zł (począwszy od sierpnia 2013 r.).
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura - nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego:
a) wartość brutto	7.380 zł	30	24
b) VAT podlegający odliczeniu	1.380 zł	22-2	30
c) wartość netto	6.000 zł	08	30
2. OT - zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o koszty jego ulepszenia	6.000 zł	01	08
3. PK - odpis amortyzacyjny za sierpień 2013 r.	350 zł	40	07