Gazeta Podatkowa nr 48 (985) z dnia 17.06.2013

Aport środków trwałych w księgach rachunkowych

Właściciele mogą wnosić do spółek wkłady pieniężne, jak i wkłady rzeczowe - aporty. Najczęściej przedmiotem aportu są składniki majątku trwałego, mogące przynieść korzyści ekonomiczne w dłuższym okresie, tj. środki trwałe. Jak rozliczyć w księgach rachunkowych przekazanie aportem środka trwałego i jego otrzymanie?

Środek trwały przekazywany w formie aportu musi być wyksięgowany z ewidencji wnoszącego aport i ujęty w ewidencji otrzymującego go. Aby właściwie rozliczyć i ująć w księgach to zdarzenie, trzeba jednak przeanalizować różne przepisy mające zastosowanie w tej sytuacji.

Ewidencja u przekazującego aport

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) nie podlega VAT, gdy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wynika to z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Te zagadnienia nie są jednak przedmiotem niniejszego artykułu. Natomiast aport pojedynczych składników majątku (np. środków trwałych) traktowany jest dla celów VAT jako dostawa towaru, czyli czynność podlegająca, co do zasady, opodatkowaniu VAT. Wniesienie aportu może niekiedy korzystać ze zwolnienia z VAT, jednakże odbywa się to na takich samych zasadach, jak w przypadku zwykłej sprzedaży. Oznacza to, że jeżeli sprzedaż składników majątku w świetle przepisów ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, to również wniesienie ich aportem będzie wolne od podatku. Może to dotyczyć np. aportu środka trwałego w postaci samochodu osobowego, jeżeli jest on towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, lub w postaci gruntu innego niż budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przypadku wystąpienia obowiązku opodatkowania aportu, podmiot wnoszący aport (będący czynnym podatnikiem VAT) jest zobowiązany transakcję tę udokumentować fakturą wystawioną z zastosowaniem stawki właściwej dla składnika majątku będącego przedmiotem aportu. To, czy wysokość udziałów obejmowanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości netto aportu, czy brutto, najlepiej ustalić w umowie między stronami, np. umowie spółki stanowiącej podstawę wniesienia aportu. W praktyce zazwyczaj strony ustalają, iż udziały zostaną objęte w wysokości odpowiadającej wartości netto aportu, a VAT należny od tej transakcji, który wnoszący aport zobowiązany jest zapłacić do urzędu skarbowego, zostanie zwrócony mu przez otrzymującego aport. Ponieważ otrzymujący aport odliczy VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, to ostatecznie rozwiązanie to jest neutralne w rozliczeniu VAT dla obu stron.

Podstawą opodatkowania w przypadku aportu jest cena rynkowa. Wynika to z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku wykonania czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów (usług) pomniejszona o kwotę podatku należnego. W sytuacji gdyby strony uzgodniły, że wnoszący aport otrzyma udziały w wartości odpowiadającej np. wartości netto środka trwałego wnoszonego aportem, uznaje się, iż ustalono cenę, jaką wnoszący otrzyma za aport. Wówczas wartość nominalna udziałów, odpowiadająca wartości netto wnoszonego aportem składnika majątku, będzie podstawą opodatkowania VAT.

W księgach rachunkowych w związku z przekazaniem środka trwałego aportem do spółki wystąpić mogą następujące zapisy:

1. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środków trwałych wniesionych aportem:

a) dotychczasowe umorzenie

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) nieumorzona część wartości początkowej środków trwałych

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 01 "Środki trwałe".

2. Faktura - kwota podatku VAT należnego:

a) gdy VAT wykazany w fakturze jest zwracany przez spółkę, do której wnoszony jest aport

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

b) gdy VAT nie jest zwracany przez spółkę, do której wnoszony jest aport

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" (w analityce: NKUP),

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

3. Wartość nominalna objętych udziałów:

- Wn konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Gdyby wartość rynkowa składników majątku wniesionych aportem określona w umowie spółki (równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów) była wyższa od wartości księgowej wkładu niepieniężnego, różnicę odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Jak bowiem stanowi art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, udziały w innych jednostkach mogą być wyceniane m.in. w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, przy czym wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 tej ustawy, tj. odnieść ją na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Towarzyszy temu następujący zapis w księgach rachunkowych wspólnika wnoszącego aport:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" (w analityce: NKUP),

- Ma konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny".

Równolegle do tego zapisu doprowadza się wartość rynkową przedmiotu aportu do jego wartości księgowej (jako ceny nabycia), ujmując powstałą różnicę zapisem:

- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",

- Ma konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe".

Można też różnicę pomiędzy wartością rynkową a niższą wartością księgową wkładów niepieniężnych ująć w księgach rachunkowych wnoszącego z pominięciem księgowania na koncie 81-3. Wówczas zapis w księgach rachunkowych będzie następujący:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" (w analityce: NKUP),

- Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe".

Wniesienie środka trwałego aportem do spółki kapitałowej powoduje u wnoszącego powstanie przychodu - dla wspólników będących osobami fizycznymi wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, a dla osób prawnych - z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. Koszty uzyskania przychodów ustalane z tego tytułu określają art. 22 ust. 1e ustawy o pdof lub art. 15 ust. 1j ustawy o pdop. Generalnie kosztem takim jest w omawianym przypadku niezamortyzowana wartość początkowa wnoszonego składnika majątku.

Z kolei wniesienie aportem środka trwałego do spółki niemającej osobowości prawnej powoduje u wspólnika będącego osobą fizyczną powstanie przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o pdof, a u wspólnika będącego osobą prawną - brak przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop. Wówczas niezamortyzowana wartość początkowa nie będzie kosztem podatkowym w momencie przekazania środków trwałych w formie aportu.

Ewidencja u otrzymującego aport

Otrzymujący aport w postaci środka trwałego musi poprawnie ustalić jego wartość początkową. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze aportu przez spółkę niebędącą osobą prawną reguluje art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof i art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o pdop. Na podstawie tych przepisów, wartość początkową środków trwałych ustala się w:

1) wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, lub

2) wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, lub

3) wartości określonej zgodnie z art. 19 ustawy o pdof i odpowiednio art. 14 ustawy o pdop, jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zakładając więc, że środki trwałe, nabyte przez spółkę niebędącą osobą prawną w drodze aportu, podlegały amortyzacji w podmiocie wnoszącym aport, powinna ona ująć otrzymane środki trwałe w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport oraz kontynuować jego amortyzację na dotychczasowych zasadach. Oznacza to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem wysokości dotychczasowych odpisów, przy zastosowaniu metody amortyzacji przyjętej wcześniej przez podmiot wnoszący aport (art. 22h ust. 3d ustawy o pdof i art. 16h ust. 3d ustawy o pdop).

Z kolei środki trwałe nabyte w drodze aportu przez spółki kapitałowe wycenia się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Dla celów bilansowych wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu ustala się w wartości ustalonej w umowie (statucie) spółki, nie wyższej od ich wartości rynkowej (ceny sprzedaży). Odpisy amortyzacyjne dokonywane są na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego (art. 32 ustawy o rachunkowości).

Zapisy księgowe związane z otrzymaniem środka trwałego w formie aportu mogą wyglądać następująco:

1. Faktura dokumentująca aport:

a) wartość netto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony, jeśli podlega odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość brutto

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem).

2. OT - przyjęcie środka trwałego do używania:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

3. PK - podwyższenie kapitału zakładowego:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem),

- Ma konto 80 "Kapitał (fundusz) podstawowy".

4. WB - ewentualny zwrot VAT wnoszącemu aport:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem),

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

W spółkach kapitałowych w sytuacji gdy wartość aportu byłaby wyższa od wartości nominalnej obejmowanych za ten aport udziałów, powstałą różnicę (tzw. agio) zalicza się do kapitału zapasowego, zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem),

- Ma konto 81-1 "Kapitał (fundusz) zapasowy".

Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego otrzymanego w formie aportu księguje się na zasadach ogólnych, zapisami:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Oznacza to, że jeśli wartość początkowa środka trwałego wniesionego aportem do spółki kapitałowej jest wyższa niż wartość nominalna wydanych w zamian udziałów, to spółka otrzymująca aport może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330)

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)