Skutki wstrzymania, likwidacji lub sprzedaży inwestycji w księgach rachunkowych

Według ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (zob. art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Co do zasady środki trwałe przyjmuje się do użytkowania w ich wartości początkowej, którą w odniesieniu do środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie stanowić będzie koszt wytworzenia. Według ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia środka do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
   
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Do kosztów obsługi zobowiązań zalicza się przede wszystkim prowizje i odsetki od kredytów bankowych oraz pożyczek, a także ujemne różnice kursowe od tych kredytów i pożyczek za czas trwania budowy. Ponadto koszty obsługi zobowiązań pomniejszane są przez dodatnie różnice kursowe uzyskane od wspomnianych kredytów i pożyczek.

Wśród różnego rodzaju wydatków, które zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego w budowie można wyróżnić koszty dokumentacji projektowej, koszty przygotowania terenu pod budowę, koszty pozwoleń, badań, ekspertyz, koszty materiałów, robót budowlanych, montażowych, koszty nadzoru, koszty ubezpieczeń majątkowych budowanych obiektów i wiele innych.

Wszystkie wydatki dotyczące budowy środka trwałego księguje się na przeznaczonym do tego celu koncie 08 "Środki trwałe w budowie". W związku z tym, wszystkie otrzymane faktury, rachunki i inne dokumenty związane z budową środka trwałego ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

Po zakończeniu budowy wszystkie poniesione nakłady ujęte na koncie 08 przenosi się na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, zapisem:

Firma postanowiła czasowo wstrzymać budowę magazynu ze względu na trudności finansowe. Czy nakłady poniesione do tej pory na tę budowę, ujęte na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", trzeba gdzieś przeksięgować?

W przypadku gdy jednostka podjęła decyzję o czasowym wstrzymaniu budowy środka trwałego, przy czym zakłada, że w przyszłości dokończy tę budowę, koszty zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" może pozostawić na tym koncie.

Należy jednak zaznaczyć, że wydatków związanych z zabezpieczeniem budowy na czas jej zawieszenia nie należy księgować w ciężar konta 08. Są to koszty niemające bezpośredniego związku z budową środka trwałego, które nie będą stanowić elementu kosztu wytworzenia środka trwałego. W związku z tym zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych i ujmuje na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Jeśli czasowe zaniechanie (wstrzymanie) budowy środka trwałego doprowadzi do trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie, wskazane jest utworzyć odpis aktualizujący doprowadzający środek trwały w budowie do realnej jego wartości. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

Ewentualne odwrócenie odpisu aktualizującego w związku z ustaniem przyczyny, dla której został utworzony, wskazane jest zaksięgować zapisem:

Przykład

Czasowe wstrzymanie budowy środka trwałego

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. rozpoczęła w 2012 r. budowę nowego obiektu handlowo-usługowego. Jednak w marcu 2013 r. z powodu okresowych kłopotów z płatnościami podjęła decyzję o wstrzymaniu tej budowy. Ogół kosztów poniesionych na budowę środka trwałego do dnia wstrzymania budowy wyniósł: 178.000 zł.

2. Jednostka poniosła koszty na zabezpieczenie terenu budowy i otrzymała fakturę za usługę monitoringu na kwotę brutto: 3.075 zł, w tym VAT: 575 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Spółka z o.o. podjęła decyzję o ostatecznym zaniechaniu i likwidacji budowy drugiego magazynu. W jaki sposób zlikwidować rozpoczętą budowę w księgach rachunkowych?

Decyzja w sprawie zaniechania i likwidacji budowy środka trwałego powinna mieć również swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Mianowicie koszty poniesione na budowę środka trwałego zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" wskazane jest przeksięgować pod datą podjęcia decyzji o zaniechaniu budowy i postawieniu jej w stan likwidacji w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

Zwracamy przy tym uwagę, że odpis w pozostałe koszty operacyjne nakładów poniesionych na budowę środka trwałego, które nie spowodują już w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych, powinien nastąpić nie później niż do końca roku obrotowego, w którym jednostka podjęła decyzję o zaniechaniu budowy.

Należy także odróżnić postawienie środka trwałego w budowie w stan likwidacji oraz jego fizyczną likwidację. Może bowiem wystąpić sytuacja, że decyzja o likwidacji budowy zostanie podjęta, natomiast fizyczna likwidacja, z różnych przyczyn nastąpi w terminie późniejszym.

Do czasu zakończenia likwidacji nakłady poniesione na budowę środka trwałego, jako całość wydatków zgromadzonych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" wskazane jest ująć na koncie pozabilansowym 09-1 "Środki trwałe w budowie - w likwidacji", zapisem jednostronnym po stronie Wn tego konta.

W myśl przepisów podatkowych koszty zaniechanych inwestycji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (zob. art. 15 ust. 4f updop). Niestety w przepisach podatkowych brak jest definicji likwidacji, dlatego też wciąż istnieją wątpliwości, czy likwidacja następuje w dacie postawienia w stan likwidacji, czy w dacie przeprowadzenia fizycznej likwidacji. Organy podatkowe przyjmują najczęściej stanowisko, że likwidację należy traktować w sposób dosłowny, czyli jako fizyczną likwidację polegającą na rozbiórce, złomowaniu, zniszczeniu itp.

Przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-445/12-4/KS wynika, iż likwidacja powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem, aby wydatki poniesione na budowę uznać za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f updop, co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji. W odniesieniu jednak do dokumentacji inwestycyjnej interpretacja przepisu art. 15 ust. 4f updop powinna uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określający terminy jej przechowywania. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Przykład

Decyzja o likwidacji budowy środka trwałego

I. Założenia:

1. Decyzją zarządu spółki z o.o. rozpoczęta w 2012 r. budowa własnej siedziby została zaniechana i postawiona w stan likwidacji. Wartość poniesionych nakładów od początku budowy do dnia uchwały zarządu wyniosła: 24.500 zł. Na wartość tę składały się koszty dokumentacji projektowej, ogrodzenie z siatki oraz oświetlenie terenu.

2. W kwietniu 2013 r. budowę zlikwidowano (rozebrano ogrodzenie i oświetlenie), co zostało potwierdzone protokołem likwidacyjnym. Dokumentację projektową zachowano w celach dowodowych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Ewidencja pozabilansowa

Nasza firma podjęła decyzję o sprzedaży niezakończonej budowy magazynu. Kiedy można wyksięgować poniesione na budowę nakłady z konta 08, a kiedy zaksięgować sprzedaż tego budynku?

Jeśli jednostka podjęła decyzję o ostatecznym zaniechaniu kontynuowania budowy magazynu i jego sprzedaży, to koszty poniesione na budowę ujęte na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" wskazane jest wyksięgować w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu budowy magazynu i jego sprzedaży w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", zapisem:

W odniesieniu do przepisów podatkowych koszty zaniechanej inwestycji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej inwestycji (zob. art. 15 ust. 4f updop oraz art. 22 ust. 5e updof).

Z kolei za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (zob. art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof).

Ewidencję księgową sprzedaży nieukończonej budowy magazynu przedstawiono na przykładzie liczbowym.

Przykład

Sprzedaż magazynu w trakcie budowy

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki podjął decyzję o zaniechaniu budowy magazynu i przeznaczeniu go na sprzedaż. Ogół kosztów poniesionych na budowę magazynu wynosił: 79.000 zł.

2. Jednostka wystawiła fakturę tytułem sprzedaży na kwotę netto: 70.000 zł plus VAT: 16.100 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: