Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 34 (789) z dnia 1.12.2012

Środek trwały przekazany do używania kontrahentowi w ramach umowy wzajemnej - podatki i ewidencja księgowa

Zdarza się, że podmiot gospodarczy zawiera z innym podmiotem umowę, w ramach której oddaje mu do używania swój składnik majątku (środek trwały), bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia. W zamian druga strona zobowiązuje się do określonego zachowania na rzecz tego podmiotu, np. do:

• dokonywania od niego zakupów towarów (produktów) w określonej ilości,
   
• nabywania towarów wyłącznie od tego podmiotu,
   
• reklamowania jego towarów/produktów, eksponowania ich za pomocą przekazanych w tym celu środków trwałych (ekspozycja),
   
• przechowywania towarów nabytych uprzednio od tego podmiotu (np. przekazanie lodówki, lady chłodniczej do przechowywania produktów mlecznych, sprzedawanych przez podmiot gospodarczy),
   
• wyprodukowania na rzecz tego podmiotu towarów/produktów przy pomocy przekazanego środka trwałego, itd.

W niniejszym artykule piszemy o wpływie takich umów na podatki oraz o ich księgowym ujęciu.

1. Oddanie składnika majątku do używania a VAT

Oddanie składnika majątku (środka trwałego) do używania w ramach umowy wzajemnej nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym nie będzie miała miejsca dostawa towarów. Należy zatem przeanalizować, czy wystąpi świadczenie usług.

Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (zob. art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

W świetle powyższego, jeżeli podatnik odda kontrahentowi do używania swój składnik majątku (środek trwały), a kontrahent zobowiąże się do określonego zachowania na rzecz podatnika (np. do niedokonywania zakupów u innych podmiotów), to należy uznać, że obie strony tej transakcji świadczą usługi. Podatnik - usługę udostępnienia składnika majątku, a kontrahent - usługę polegającą np. na zobowiązaniu się do dokonywania zakupów tylko u tego podatnika.

W celu udokumentowania ww. usług, strony transakcji są zobowiązane do wystawienia faktur VAT, na zasadach ogólnych.

Podkreślmy, że mimo, iż podatnik przekazuje składnik majątku do używania innemu podmiotowi gospodarczemu bez wynagrodzenia, to czynności tej nie można uznać za świadczenie nieodpłatne. Podatnik udostępnia bowiem swój składnik majątku odpłatnie, a "zapłatą" jest tu określone zachowanie się drugiej strony umowy, np. niedokonywanie zakupów u innego sprzedawcy.

Inaczej byłoby, gdyby koszt użytkowania składnika majątku przez kontrahenta został wkalkulowany w cenę sprzedawanych mu towarów. Wówczas oddanie kontrahentowi własnego składnika majątku (środka trwałego) podlegałoby opodatkowaniu - jako element ceny sprzedaży towarów - i nie byłoby podstaw do odrębnego opodatkowania tej czynności.

2. Amortyzacja środka trwałego przekazanego kontrahentowi do używania

Przypomnijmy, że amortyzacji podlegają składniki majątku, które spełniają definicję środków trwałych, tj. m.in. takie, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP i art. 22a ust. 1 ustawy o PDOF).

W świetle powyższego mogą powstać wątpliwości, czy jeśli środek trwały zostanie oddany do używania na podstawie innej umowy niż wyżej wymienione (np. w ramach umowy o współpracę), podatnik będzie miał prawo go amortyzować.

Kwestia ta była przedmiotem wyroku NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08. Sprawa dotyczyła spółki, która w ramach umowy o współpracę oddała kontrahentowi do używania swoje środki trwałe, celem świadczenia usług montażu artykułów wyłącznie na rzecz spółki. Sąd stwierdził, że sformułowania "wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" należy interpretować jako bezpośrednie, a więc fizyczne ich wykorzystywanie (używanie) przez podatnika. Amortyzacji podatkowej podlegają zatem te środki trwałe, które podatnik używa w swojej działalności gospodarczej bezpośrednio, czyli fizycznie. Możliwe jest również amortyzowanie środków trwałych oddanych do używania innemu podmiotowi, ale tylko wtedy, gdy odbywa się to na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Oddanie składnika majątku do używania w ramach innej umowy (w tym przypadku umowy o współpracę) nie daje prawa do jego amortyzacji. Zdaniem NSA:

"(...) Z treści art. 16a ust. 1 (ustawy o PDOP - przyp. red.) nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie.

(...) spółka nie spełniła (...) przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie używała środków trwałych bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a okoliczność wykorzystywania tych środków trwałych przez inne podmioty gospodarcze do montażu artykułów gospodarstwa domowego wyłącznie na jej rzecz, nie może zmienić faktu używania środków trwałych spółki przez inne podmioty niż skarżąca. (...)"

Z interpretacji indywidualnych, wydawanych w ostatnim czasie przez organy podatkowe nie wynika, aby kwestionowały one prawo do amortyzacji środków trwałych przekazanych do używania kontrahentom w ramach umów wzajemnych (np. umów o współpracę). Przedmiotem tych interpretacji jest raczej to, czy ww. przekazanie należy uznać za odpłatne, czy nieodpłatne i w konsekwencji, czy odpisy amortyzacyjne za okres oddania tych składników majątku do używania kontrahentowi stanowią koszty podatkowe.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się bowiem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane od nieodpłatnego używania. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PDOF.

WAŻNE: Z kosztów podatkowych wyłączono odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, które zostały oddane do nieodpłatnego używania. Nie dotyczy to zatem środków trwałych, oddanych do używania odpłatnego.

Właśnie z tym drugim przypadkiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy przekazuje kontrahentowi swój środek trwały w ramach umowy wzajemnej. Przekazania tego nie można uznać za świadczenie nieodpłatne, gdyż w ramach ww. umowy druga strona jest zobowiązana do określonego działania lub zachowania (np. do dokonywania zakupu towarów/produktów w określonej ilości). Występuje tu zatem ekwiwalentność, wykluczająca uznanie świadczenia za nieodpłatne. Ponadto, często wynagrodzenie za udostępnienie środka trwałego wliczone jest w cenę sprzedawanych kontrahentowi towarów (produktów). Zatem odpisy amortyzacyjne - za miesiące, w których ten środek trwały został przekazany kontrahentowi - stanowią koszty uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2012 r., nr IBPBI/2/423-1273/11/CzP. W sprawie, której dotyczyła ww. interpretacja, spółka zawarła umowę, w ramach której przekazała swojemu kontrahentowi środek trwały (z zamieszczonym na nim logo znaków towarowych spółki) w celu dogodnego użytkowania produkowanych przez nią materiałów. W zamian kontrahent miał kupować od spółki materiał w określonej ilości i po określonej cenie, przez wyznaczony czas. Organ podatkowy uznał, że w omawianym przypadku udostępnienie sprzętu nie ma charakteru oddania do nieodpłatnego używania, gdyż celem użyczenia tego sprzętu jest ułatwienie realizacji zawartej umowy. Jednocześnie dzięki zamieszczeniu na urządzeniu logo znaków towarowych możliwe jest budowanie wśród klientów i kontrahentów spółki popularności marki oraz reklama jej produktów. Takie działania są uzasadnione z biznesowego punktu widzenia i przyczyniają się do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem organu podatkowego, brak tu podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przekazywanego sprzętu.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2011 r., nr IPTPB1/415-69/11-4/KSU. W stanie faktycznym, którego dotyczyła ta interpretacja, spółka, prowadząca działalność produkcyjną, zawarła umowę o pośrednictwo, w ramach której pośrednik zobowiązany był prowadzić działania mające na celu zwiększenie sprzedaży towarów spółki. Oprócz wynagrodzenia spółka udostępniła pośrednikowi swój samochód osobowy (środek trwały), który miał być przez niego wykorzystywany tylko na potrzeby zawartej umowy. Organ podatkowy przyznał rację spółce, iż udostępnienie pośrednikowi środka trwałego do realizacji zadań wynikających z zawartej umowy nie jest nieodpłatnym oddaniem składnika majątku do używania. W związku z tym, odpisy amortyzacyjne dokonywane w miesiącach, w których środek trwały był udostępniony pośrednikowi, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2011 r., nr IPPB3/423-792/10-2/GJ uznał, że udostępnienie środka trwałego kontrahentowi w zamian za jego zobowiązanie się do określonego zachowania (m.in. do dokonania zakupu określonej ilości towarów) nie jest nieodpłatnym oddaniem do używania, a odpisy amortyzacyjne, za miesiące, w których środek trwały był udostępniony kontrahentowi, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując:

Jeżeli podatnik oddaje swój środek trwały do używania kontrahentowi w ramach umowy wzajemnie zobowiązującej i środek ten jest nadal wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności (mimo, że fizycznie używa go kontrahent), to naszym zdaniem, nie ma podstaw do zaprzestania amortyzacji podatkowej. Odpisy amortyzacyjne za miesiące, w których środek trwały był oddany do używania kontrahentowi, stanowią koszty podatkowe.

3. Ewidencja księgowa

Dla celów bilansowych, za środki trwałe uważa się takie składniki majątku, które m.in. są przeznaczone na potrzeby jednostki (lub zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu). Naszym zdaniem, przesłanka ta zostanie spełniona także wtedy, gdy w ramach umowy wzajemnej składnik majątku zostanie oddany do używania kontrahentowi, ale nadal stanowi własność jednostki i jest na jej rzecz wykorzystywany (np. w przypadku przekazania go kontrahentowi do celów reklamy jednostki, itd.). W takim przypadku nie ma podstaw do "zdjęcia" tego składnika majątku z ewidencji środków trwałych i do zaprzestania jego amortyzacji, mimo, że fizycznie znajduje się on u kontrahenta.

Fakt przekazania kontrahentowi środka trwałego w ramach umowy wzajemnej powinien zostać uwidoczniony w księgach rachunkowych przekazującego. W tym celu można przeksięgować jego wartość z konta 01 "Środki trwałe" (strona Ma) na konto 01 "Środki trwałe - przekazane do używania kontrahentowi" (strona Wn).

Odpisy amortyzacyjne księgowane są podobnie jak dotychczas, czyli:

W bilansie omawiany środek trwały wykazywany jest - podobnie jak inne środki trwałe - po stronie aktywów w poz. A.II.1, w wartości netto (tj. w wartości początkowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości). Informacja o oddaniu środka trwałego do używania kontrahentowi w ramach umowy wzajemnej może być również zamieszczona w informacji dodatkowej, stanowiącej jedną z części sprawozdania finansowego.

Wspomnijmy, że kontrahent, który wykorzystuje cudzy środek trwały na podstawie umowy wzajemnej, może ująć go w ewidencji pozabilansowej, np. na koncie 09 "Obce środki trwałe", zapisem jednostronnym po stronie Wn.