Remont a ulepszenie środka trwałego

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jednostki wykorzystują środki trwałe, których okres używania jest dłuższy niż rok. Ze względu na długotrwałą eksploatację mogą one wymagać przeprowadzenia remontu lub ulepszenia. Sposób ujęcia wydatków poniesionych na te cele zależy od charakteru wykonanych prac.

Ulepszenie

Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji, powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Wartość ta mierzona jest okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Wynika to z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zatem dla celów rachunkowych kwota poniesionych nakładów na ulepszenie pozostaje bez znaczenia.

Natomiast dla celów podatku dochodowego, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich ulepszenie w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Stanowi o tym art. 22g ust. 17 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). W związku z tym dla celów podatku dochodowego, jeżeli suma wydatków poniesionych w danym roku na ulepszenie danego środka trwałego nie przekracza kwoty 3.500 zł, to są one zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia. W takim przypadku nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostki mogą w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego. W praktyce w celu ujednolicenia zasad ujmowania kosztów ulepszenia dla celów podatkowych i bilansowych przyjmuje się w zasadach (polityce) rachunkowości rozwiązanie polegające na tym, że jeśli suma kosztów ulepszenia środka trwałego nie przekracza w danym roku 3.500 zł, są one odnoszone bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej. Jeśli koszty ulepszenia przekroczą wskazaną kwotę, to zwiększają wartość początkową środka trwałego.

W księgach rachunkowych koszty ponoszone na ulepszenie środka trwałego ujmowane są bieżąco zapisem:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto np. zespołu 1, 2 lub 3.

Po zakończeniu prac dotyczących ulepszenia koszty zgromadzone na koncie 08 odnoszone są na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. W księgach rachunkowych przyjęcie ulepszenia do używania może nastąpić na podstawie dowodu OT zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Druk dowodu OT dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

Odpisy amortyzacyjne od ulepszonych środków trwałych dokonywane są z zastosowaniem dotychczasowej stawki i metody amortyzacji. Przy czym łączna suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć powiększonej o ulepszenie wartości początkowej środka trwałego (przykład 1).

Jeśli koszty ulepszenia zostaną uznane przez jednostkę za nieistotne (np. nie przekraczają 3.500 zł), to mogą zostać ujęte zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,

- Ma konto np. zespołu 1, 2 lub 3.

Remont

Od wydatków poniesionych na ulepszenie trzeba odróżnić koszty remontu. W przepisach bilansowych i podatkowych nie zawarto definicji remontu. Pojęcie to zostało wyjaśnione w ustawie Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290). Zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy, remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego. Może on polegać na wymianie zużytych elementów technicznych, która nie zmienia sposobu użytkowania, przeznaczenia i konstrukcji danego obiektu. Zatem wynikiem remontu jest utrzymanie obiektu we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Kwalifikacji poniesionych wydatków do remontu czy ulepszenia powinny dokonywać osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje techniczne i wiedzę z tego zakresu.

Trzeba mieć na uwadze, że o tym, czy określone nakłady należy zaliczyć do remontu, czy do ulepszenia, nie decyduje wysokość poniesionych wydatków, lecz charakter i zakres wykonanych prac oraz osiągnięty rezultat.

Nakłady poniesione na remont, w odróżnieniu od kosztów ulepszenia, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Z reguły są one odnoszone bezpośrednio do kosztów okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Na podstawie dowodów dokumentujących wydatki na remont, ich koszt ujmuje się zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,

- Ma konto np. zespołu 1, 2 lub 3.

Koszty remontu rozliczane w czasie

W przypadku gdy kwota wydatków poniesionych na remont stanowi wartość istotną, a jej jednorazowe ujęcie zniekształciłoby wynik finansowy danego okresu sprawozdawczego, to kierownik jednostki może rozważyć rozliczenie tych kosztów w czasie. Decyzja w tej sprawie może zostać podjęta, gdy te znaczące wydatki dotyczą remontów kapitalnych, których skutki będą odczuwalne w kolejnych latach. Czas, przez jaki będą one rozliczane, określa kierownik jednostki (nie powinien on przekraczać 3-5 lat). Przy czym wskazane jest, aby odpowiadał on cyklowi przeprowadzanych w jednostce remontów.

Jeżeli zostanie podjęta decyzja o rozliczeniu wydatków na remont kapitalny jako czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, to ewidencja księgowa może przebiegać następująco:

a) wartość nakładów poniesionych na remont na podstawie dowodów księgowych

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) odpis kosztów remontu przypadający na dany okres sprawozdawczy

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Remont przed przyjęciem środka do używania

Trzeba mieć na uwadze, że koszty remontu przeprowadzonego przed przyjęciem środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego składnika majątku. Wynika to z art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. W przypadku gdy jednostka przeprowadzi taki remont we własnym zakresie, to wartość początkową środka trwałego zwiększą m.in. wykorzystane na ten cel materiały lub towary oraz wynagrodzenia wykonujących ten remont pracowników wraz ze składkami ZUS finansowanymi przez pracodawcę (przykład 2).

Przykład 1

Założenia

W ewidencji środków trwałych jednostki figuruje budynek, którego okres ekonomicznej użyteczności wynosi 40 lat, więc roczna stawka amortyzacyjna to 2,5%. Wartość początkowa budynku wynosi 1.000.000 zł, a dotychczasowe umorzenie: 300.000 zł.
W maju 2016 r. jednostka zakończyła modernizację tego budynku. Nakłady poniesione na to ulepszenie, które w maju br. przyjęto do używania na podstawie dowodu OT, wyniosły 200.000 zł.
Wartość odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego:

a) wartość początkowa budynku po modernizacji:
1.000.000 zł + 200.000 zł = 1.200.000 zł,

b) miesięczna kwota odpisów amortyzacyjnych:
(1.200.000 zł × 2,5%) : 12 m-cy = 2.500 zł.

Pierwszy odpis amortyzacyjny od ulepszonego środka trwałego zostanie dokonany w czerwcu br.
Ewidencja kosztów działalności operacyjnej prowadzona jest tylko w zespole 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. OT - zwiększenie wartości początkowej budynku o nakłady poniesione na jego modernizację:	200.000 zł	01	08
2. PK - odpis amortyzacyjny od ulepszonego środka trwałego (zapis w czerwcu 2016 r.):	2.500 zł	40	07-1

Księgowania

Przykład 2

Założenia

Jednostka świadcząca usługi transportowe kupiła używany samochód ciężarowy. Z faktury wynikało, że wartość brutto samochodu wynosiła 86.100 zł (w tym VAT 16.100 zł).
Remont nabytego samochodu, przed przyjęciem go do używania, jednostka przeprowadziła we własnym zakresie. Koszty remontu wyniosły 10.292 zł. Obejmowały one wydatki na zużyte materiały (5.100 zł) oraz skalkulowane koszty wynagrodzeń pracowników (4.300 zł) wraz ze składkami ZUS finansowanymi przez pracodawcę (kwota umowna: 892 zł).
Jednostka prowadzi pełny rachunek kosztów i sporządza porównawczy rachunek zysków i strat.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura dokumentująca zakup samochodu ciężarowego:
a) wartość brutto	86.100 zł	30	21
b) VAT podlegający odliczeniu	16.100 zł	22-2	30
c) wartość netto	70.000 zł	08	30
2. Rw - wydanie materiałów do remontu samochodu:	5.100 zł	08	31
3. Lista plac (fragment) - skalkulowane koszty wynagrodzeń ze składkami ZUS finansowanymi przez pracodawcę:
a) wynagrodzenia	4.300 zł	08	23-0
b) składki ZUS	892 zł	08	22
4. OT - wprowadzenie samochodu ciężarowego do ewidencji środków trwałych:	80.292 zł	01	08