Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych sezonowo

W prowadzonej przez nas działalności wykorzystujemy środki trwałe amortyzowane metodą liniową. Czy od środków trwałych używanych sezonowo (np. wyłącznie w sezonie zimowym) można w miesiącach, gdy nie są one używane, zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych?

Ustawa o rachunkowości nie zawiera żadnych specjalnych zasad amortyzacji składników majątku użytkowanych sezonowo. Co więcej, nie przewiduje przerw w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych.

Jak wynika bowiem z art. 32 ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych środków trwałych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia środka trwałego do likwidacji czy sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru. Tylko z chwilą wystąpienia takich sytuacji może nastąpić zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środka trwałego.

Kalkulatory amortyzacji
dostępne są w serwisie
www.kalkulatory.gofin.pl

Ponadto - stosownie do art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości - odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe od wartości początkowej środków trwałych dokonywane są w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu. Oznacza to, że środek trwały traci swoją wartość również na skutek upływu czasu. Dlatego w celu uwzględnienia utraty wartości z tego powodu należy bez przerw dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego.

Zatem w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, pomimo tego, że środek trwały jest nieużywany przez część roku (np. używany jest wyłącznie w sezonie letnim bądź zimowym), odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego dokonuje się przez cały rok obrotowy (bez przerw). Przy czym art. 32 ww. ustawy nie stanowi o konieczności comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Mogą być one dokonywane za okresy sprawozdawcze (np. miesiąc, kwartał, półrocze lub na koniec roku obrotowego).

Nieco inaczej kwestię tę regulują jednak przepisy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 3 updop oraz art. 22h ust. 1 pkt 3 updof, od używanych sezonowo środków trwałych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w okresie ich wykorzystywania. Wysokość odpisów miesięcznych ustala się w takich przypadkach przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 m-cy w roku. Wybór sposobu ustalania miesięcznego odpisu amortyzacyjnego należy do podatnika.

W pierwszym przypadku do kosztów uzyskania przychodów podatnik w czasie sezonu zaliczy cały roczny odpis amortyzacyjny w krótszym okresie. W drugim natomiast przypadku podatnik do kosztów uzyskania przychodu zaliczy tylko część rocznego odpisu amortyzacyjnego, tj. 1/12 odpisu rocznego pomnożonego przez liczbę miesięcy w sezonie.

W jaki sposób księgować odpisy amortyzacyjne od środków trwałych używanych sezonowo, gdy podatkowo trzeba je amortyzować tylko w okresie ich wykorzystania, a rachunkowo przez cały rok?

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych używanych sezonowo podlegają ewidencji księgowej na zasadach ogólnych przewidzianych dla wszystkich środków trwałych w ustawie o rachunkowości. Z kolei wysokość odpisów amortyzacyjnych uwzględnianych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym wskazane jest ustalać w dodatkowej ewidencji, poza ewidencją księgową.

Przykład

W ewidencji środków trwałych jednostka prowadząca ewidencję kosztów w układzie rodzajowym posiada składnik majątku używany sezonowo, tzn. przez 5 m-cy w roku, o wartości początkowej: 62.400 zł i okresie ekonomicznej użyteczności: 10 lat. Dla celów bilansowych środek ten jest amortyzowany przez cały rok według zasad ogólnych metodą liniową. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (62.400 zł × 10%) : 12 m-cy = 520 zł i odnoszony jest w ciężar kosztów działalności operacyjnej co miesiąc przez cały rok (12 m-cy), zapisem:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Dla celów podatkowych jednostka ustala odpis amortyzacyjny od środka trwałego używanego sezonowo pozaksięgowo poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie. Miesięczna kwota odpisu amortyzacyjnego dla celów podatkowych wyniosła: (62.400 zł × 10%) : 5 m-cy = 1.248 zł.

Jednostka, przyjmując ten sposób ustalania miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, dla celów podatkowych uwzględni w kosztach podatkowych odpis amortyzacyjny w sumie za cały sezon w wysokości: 6.240 zł. Ta sama kwota odpisów amortyzacyjnych będzie figurowała w księgach rachunkowych na dzień bilansowy: 520 zł × 12 m-cy = 6.240 zł. Ponadto okres, w którym ten środek trwały zostanie zamortyzowany, w tym przypadku dla celów bilansowych i podatkowych będzie taki sam.

Dla porównania, ustalając miesięczną kwotę odpisu amortyzacyjnego dla celów podatkowych poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 m-cy w roku odpis ten będzie wynosił: (62.400 zł × 10%) : 12 m-cy = 520 zł, a w ujęciu rocznym (5 m-cy w sezonie): 520 zł × 5 m-cy = 2.600 zł. Jest to mniej korzystne dla jednostki, wydłuży bowiem dla celów podatkowych okres amortyzacji tego środka trwałego.

Zwracamy uwagę, iż wskazówki w kwestii amortyzacji środków trwałych używanych sezonowo zawiera KSR nr 11 "Środki trwałe". Według punktu 8.25 KSR nr 11, w przypadku sezonowego wykorzystywania środka trwałego zaleca się stosowanie metody amortyzacji naturalnej. Przy czym w standardzie podkreślono, iż sezonowość dotyczy tych obiektów środków trwałych, które podlegają sezonowemu wykorzystaniu np. maszyny budowlane lub pojazdy służące odśnieżaniu, a nie ogółu środków trwałych jednostki.

Sezonowość według KSR nr 11

Przykład

Cukrownia, której działalność ma charakter sezonowy, amortyzuje maszyny i urządzenia produkcyjne metodą amortyzacji naturalnej. Tym samym ujmuje koszty amortyzacji maszyn i urządzeń jedynie w miesiącach, w których prowadzi produkcję. Środki trwałe wykorzystywane na potrzeby działalności nieprodukcyjnej cukrowni (np. budynek biurowy), która jest realizowana niezależnie od kampanii cukrowniczych, podlegają amortyzacji na zasadach ogólnych.

Przykład

Aquapark posiada urządzenia zewnętrzne, stanowiące środki trwałe użytkowane jedynie od 15 maja do 30 września. Mimo że aquapark funkcjonuje przez cały rok, to urządzenia zewnętrzne są wykorzystywane sezonowo. Aquapark może zastosować do tych urządzeń metodę amortyzacji naturalnej, dokonując odpisów amortyzacyjnych tylko w okresach ich faktycznego wykorzystywania, podczas gdy pozostałe środki trwałe tej jednostki będą podlegać odpisom amortyzacyjnym przez cały rok.