Limit jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych

Czy przy zbiegu uprawnień w zakresie jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł limit 100.000 zł ulegnie zmniejszeniu w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie art. 16f ust. 3 updop?

Odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie art. 16f ust. 3 updop nie uwzględnia się przy określaniu limitu 100.000 zł, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop.

1. Ogólne zasady

W myśl art. 16k ust. 14 updop, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd updop, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16k ust. 15 updop, prawo do jednorazowej amortyzacji przysługuje, pod warunkiem że:

wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł lub
łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w art. 16k ust. 14 updop, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3.500 zł.

Do jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych, o których mowa w art. 16k ust. 14 updop, stosuje się odpowiednio art. 16k ust. 8 updop. Tak stanowi art. 16k ust. 18 updop.

Z kolei z art. 16k ust. 8 updop wynika, że jednorazowego odpisu dokonuje się nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub odpisów dokonuje się w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Jeżeli wartość początkowa środka trwałego jest wyższa od jednorazowego odpisu, to w kolejnym roku podatkowym podatnicy kontynuują amortyzację środka trwałego:

metodą liniową z zastosowaniem stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych (z ewentualną możliwością ich podwyższenia lub obniżenia) lub
metodą degresywną.

Przy czym suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd updop, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tego środka.

Przykład

Podatnik w styczniu 2024 r. kupił dziesięć fabrycznie nowych składników majątku, które uznał za środki trwałe. Wartość początkowa każdego z nich wynosiła 9.000 zł. W tym samym miesiącu ujął je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i jednorazowo zamortyzował w ramach limitu 100.000 zł. W ramach tego limitu pozostało podatnikowi do wykorzystania w 2024 r. 10.000 zł.

W lutym 2024 r. podatnik kupił kolejny składnik majątku, który uznał za środek trwały. Jego wartość początkowa wynosiła 15.000 zł. W tej sytuacji skorzystał z jednorazowej amortyzacji tego środka trwałego i dokonał jednorazowej amortyzacji w kwocie 10.000 zł. Od następnego roku podatkowego będzie go amortyzował metodą liniową lub degresywną.

Rozliczenie wpłaty wniesionej na poczet nabycia środka trwałego

Kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (100.000 zł) pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd updop (art. 16k ust. 16 updop).

Art. 15 ust. 1zd updop pozwala, aby podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wpłatę na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop, spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15 updop, którego dostawa zostanie zrealizowana w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącu, kwartale, roku). Podatnicy mogą więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poczynioną wpłatę (np. w formie zaliczki) w roku, w którym ją ponieśli, do wysokości limitu 100.000 zł, pomimo że faktyczne nabycie środka trwałego może mieć miejsce np. w roku następnym.

Przykład

Przedsiębiorca w październiku 2023 r. wpłacił zaliczkę na poczet nabycia fabrycznie nowej maszyny produkcyjnej (grupa 5 KŚT) w kwocie 24.600 zł, co stanowiło 20% wartości transakcji.

Dostawca wystawił fakturę zaliczkową, z której wynikały następujące dane:

wartość brutto: 24.600 zł,
VAT: 4.600 zł.

Przedsiębiorca obciążył koszty kwotą 20.000 zł (VAT podlegał odliczeniu). Maszyna została mu dostarczona w lutym 2024 r., a ostateczna jej cena wyniosła 123.000 zł (w tym VAT 23.000 zł). W tej sytuacji w lutym 2024 r. obciążył koszty jednorazowym odpisem amortyzacyjnym, dokonanym w ramach limitu 100.000 zł, w wysokości 80.000 zł (tj. 100.000 zł - 20.000 zł).

Środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł

W przypadku gdy wartość początkowa środka trwałego jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych:

zgodnie z art. 16h-16m updop, czyli na zasadach ogólnych albo
jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 updop).

Przykład

Podatnik nabył w lutym 2024 r. dwa składniki majątku, które uznał za środki trwałe. Ich wartość początkowa wynosiła odpowiednio 9.900 zł i 8.800 zł. W tej sytuacji w odniesieniu do obu środków trwałych może on skorzystać z jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 16k ust. 14 updop lub art. 16f ust. 3 updop.

Dodajmy, że od składników majątku spełniających definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 updop).

2. Amortyzacja dedykowana dla środków trwałych o niskiej wartości a limit jednorazowej amortyzacji

Odpisów amortyzacyjnych zrealizowanych na podstawie art. 16f ust. 3 updop nie uwzględnia się przy określaniu limitu, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop. Z przepisu tego wynika, że limit w wysokości 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych (naszym zdaniem, chodzi tu o odpisy amortyzacyjne dokonane w ramach limitu) i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd updop, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Brak odpowiedniego zastrzeżenia, że skorzystanie z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 16f ust. 3 updop ogranicza limit 100.000 zł przewidziany w art. 16k ust. 14 updop prowadzi do wniosku, że w tym limicie nie należy uwzględniać odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 10.000 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych na podstawie art. 16f ust. 3 updop.

Z interpretacji organu podatkowego

"Dokonanie jednorazowego odpisu na podstawie art. 16f ust. 3 updop nie może jednocześnie skutkować uznaniem tego odpisu jako dokonanego w ramach limitu określonego w art. 16k ust. 14 updop. Z treści art. 16f ust. 3 updop (zdanie drugie) wynika bowiem, że podatnik w odniesieniu do składników majątku o wartości początkowej równej lub niższej niż 10.000 zł, ma prawo wyboru pomiędzy dokonaniem jednorazowego odpisu amortyzacyjnego albo amortyzacją danego składnika majątku zgodnie z art. 16h-16m updop.

Podatnik zatem, nie decydując się na amortyzację na podstawie art. 16h-16m updop, dokonując tym samym odpisu jednorazowego na podstawie art. 16f ust. 3 updop, nie powinien być zobowiązany do wybiórczego uwzględniania treści art. 16k ust. 14 updop, w zakresie określonego w nim limitu 100.000 zł. Obowiązek taki nie wynika bezpośrednio z żadnego innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pokreślić należy, że nieuzasadnione jest by odpisy jednorazowe dokonane na podstawie art. 16f ust. 3 updop jednocześnie »wyczerpywały« limit, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop, w przypadku gdy dany środek trwały jednocześnie spełnia warunki do objęcia go obydwoma ww. przepisami".

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.438.2020.1.AW)

Ponieważ odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie art. 16f ust. 3 updop nie uwzględnia się przy określaniu limitu, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop, to przy zbiegu uprawnień w zakresie jednorazowej amortyzacji składniki majątku o niskiej wartości początkowej (równej lub niższej niż 10.000 zł) korzystniej jest amortyzować jednorazowo na podstawie art. 16f ust. 3 updop.

Przykład

Przyjmijmy założenia przyjęte w pierwszym przykładzie, że podatnik w styczniu 2024 r. kupił dziesięć fabrycznie nowych składników majątku, które uznał za środki trwałe (wartość początkowa każdego z nich wynosiła 9.000 zł), a w lutym 2024 r. kupił kolejny składnik majątku, który uznał za środek trwały (wartość początkowa wynosiła 15.000 zł).

Środki trwałe ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącach, w których je kupił, tj. odpowiednio w styczniu i w lutym.

W odniesieniu do środków trwałych kupionych w styczniu mógł on skorzystać z jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 16k ust. 14 updop lub art. 16f ust. 3 updop. Załóżmy, że zdecydował się na jednorazową amortyzację na podstawie art. 16f ust. 3 updop.

Następnie w lutym w ramach limitu 100.000 zł jednorazowo zamortyzował środek trwały o wartości 15.000 zł. W 2024 r. w ramach limitu 100.000 zł pozostało mu do wykorzystania 85.000 zł.