Amortyzacja budynków niemieszkalnych

Podstawową metodą amortyzacji budynków niemieszkalnych jest metoda liniowa przy zastosowaniu stawki z Wykazu stawek amortyzacyjnych. W odniesieniu do budynków nie ma możliwości stosowania degresywnej i jednorazowej metody amortyzacji.

Liniowa metoda amortyzacji polega na tym, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie (stanowiącym załącznik nr 1 do ustaw o podatku dochodowym - PIT i CIT) od wartości początkowej począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22i ust. 1 i art. 22h ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 16i ust. 1 i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop). Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 updof i art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W Wykazie stawek amortyzacyjnych dla budynków użytkowych określono następujące stawki:

• 10% dla kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych, budynków zastępczych - trwale związanych z gruntem,
   
• 4,5% dla podziemnych garaży i zadaszonych parkingów oraz budynków kontroli ruchu powietrznego (wieży), zbiorników, silosów oraz magazynów podziemnych, zbiorników i komór podziemnych (z wyłączeniem budynków magazynowych i naziemnych),
   
• 2,5% dla innych niż wcześniej wymienione budynków niemieszkalnych.

W ściśle określonych przypadkach ustawowe roczne stawki amortyzacyjne stosowane w liniowej metodzie amortyzacji mogą być ustalone indywidualnie, zostać podwyższone lub obniżone.

Jak wynika z art. 22j ust. 1 pkt 4 updof i art. 16j ust. 1 pkt 4 updop, do amortyzacji budynków niemieszkalnych, dla których w Wykazie stawek amortyzacyjnych przewiduje się stawkę 2,5%, podatnicy mogą przyjąć indywidualną stawkę amortyzacyjną. Okres amortyzacji dla tych budynków nie może być krótszy niż liczba lat wynikająca z różnicy 40 lat i pełnej liczby lat od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Jednak okres ten nie może być krótszy niż 10 lat.

Z treści art. 22j ust. 1 pkt 4 updof i art. 16j ust. 1 pkt 4 updop należy wnioskować, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%, jest możliwe wyłącznie w sytuacji nabycia obiektu używanego nie krócej niż rok przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Jeśli taki budynek zostanie ulepszony przed oddaniem go do używania, to wydatki z tym związane powiększą jego wartość początkową, ale ta okoliczność nie zmieni zasad ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, która zależy od okresu używania takiego budynku.

W przypadku pozostałych budynków, tj. dla których stawka amortyzacyjna nie wynosi 2,5%, stawkę indywidualną ustala się na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 updof i art. 16j ust. 1 pkt 3 updop. Stosownie do tych przepisów dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat. Są przy tym wyjątki, które dotyczą budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych oraz budynków zastępczych. W ich przypadku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Przy czym budynki, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 updof i art. 16j ust. 1 pkt 3 updop, uważa się do celów amortyzacji za:

• używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (art. 22j ust. 3 pkt 1 updof i art. 16j ust. 3 pkt 1 updop),
   
• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 22j ust. 3 pkt 2 updof i art. 16j ust. 3 pkt 2 updop).

Aby podatnik mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem od poprzedniego właściciela. Ustawa o PIT i ustawa o CIT nie wskazuje jednak, przez kogo dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Doprecyzowanie tej kwestii ma nastąpić od 1 stycznia 2021 r. Od tego dnia ma bowiem obowiązywać nowa definicja w art. 22j ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 16j ust. 3 pkt 1 updop, w myśl której za używane będą uznawane środki trwałe, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez inny niż podatnik podmiot co najmniej przez okres 60 miesięcy. Ma mieć ona zastosowanie do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po 31 grudnia 2020 r. Tak wynika z projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 642).

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację składnika majątku, powodujące wzrost jego wartości użytkowej z dnia nabycia, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji. Tak wynika z art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 updof i art. 16h ust. 2 updop, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Jednocześnie podatnik ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przy czym jedną z metod amortyzacji podatkowej jest metoda z zastosowaniem indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej.

Podwyższenie stawki

W niektórych przypadkach budynki używane są w specyficznych warunkach, które powodują ich szybsze zużycie. Z tego powodu ustawodawca przyznał prawo ich szybszej amortyzacji z wykorzystaniem wyższej stawki. W myśl art. 22i ust. 2 pkt 1 updof i art. 16i ust. 2 pkt 1 updop, podatnicy mogą stawki amortyzacyjne podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższać przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2 lub 1,4, jeśli budynek używany jest w warunkach odpowiednio pogorszonych lub złych.

Podwyższenie stawek polega na tym, że podstawową stawkę amortyzacyjną z Wykazu stawek amortyzacyjnych, właściwą dla danego środka trwałego, mnoży się przez określony współczynnik.

Wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków w warunkach pogorszonych lub złych, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, który jest załącznikiem do ustawy o PIT i ustawy o CIT.

Za pogorszone warunki uważa się używanie budynków pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu. Z kolei za złe warunki uważa się używanie budynków pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

Z interpretacji indywidualnych organu podatkowego wynika, że indywidualną stawkę amortyzacyjną można stosować do amortyzacji:

• budynków położonych przy autostradzie narażonych na działanie czynników zewnętrznych w postaci spalin, olejów i innych chemikaliów wykorzystywanych do napędu pojazdów poruszających się w pobliżu tych budynków - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.313.2019.1.DP,
   
• hali produkcyjnej, w której ze względu na specyfikę działalności panować będą warunki mikroklimatyczne z koncentracją szkodliwych gazów - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.620.2019.2.ES,
   
• szklarni, na którą działa ekstremalnie wysoka wilgotność w powietrzu, wysokie różnice temperatur (od 2 stopni w chłodni do przekraczających 30 stopni w części produkcyjnej), promieniowanie UV (szkło przepuszcza 90% promieniowania UV, co negatywnie wpływa na elementy konstrukcyjne wnętrza szklarni, w tym na metale) - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.130.2020.2.DK,
   
• warsztatu, w którym znajduje się hamownia silnikowa wywołująca drgania przenoszące się na cały budynek - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.429.2019.2.BD.

Należy podkreślić, że uprawnienie do stosowania podwyższonej stawki nie ma charakteru stałego - dotyczy okresu, w którym istnieją okoliczności pozwalające uznawać budynek za używany w warunkach pogorszonych. Okoliczności używania budynku mogą bowiem ulegać zmianie, w tym w sposób powodujący ustanie warunków uzasadniających podwyższenie stawek.

W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, ulegają one podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Oznacza to, że stawki mogą w tym przypadku zmieniać się w trakcie roku podatkowego.

Obniżenie stawki

W myśl art. 22i ust. 5 updof i art. 16i ust. 5 updop, obniżenia stawki określonej dla danego środka trwałego dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Co ważne, można obniżyć tylko podstawową stawkę amortyzacyjną określoną w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Nie ma więc możliwości obniżenia stawki amortyzacyjnej ustalonej indywidualnie na podstawie art. 22j updof i art. 16j updop.

Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Obniżenie nie jest ograniczone limitem, więc po obniżeniu stawka może wynosić 0%. Natomiast ściśle określono terminy, w których może do tych zmian dojść (począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego). Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.232.2020.1.DK spółka, która odczuwa negatywne skutki w wyniku epidemii koronawirusa (zmniejszenie przychodów), nie może obniżyć stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2020 r. Taka zmiana będzie możliwa dopiero od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2021 r.

Obniżenie stawki amortyzacyjnej zmniejsza wielkość odpisu w danym roku podatkowym, przez co wydłuża się okres amortyzacji. Na pierwszy rzut oka stosowanie stawek obniżonych nie wydaje się atrakcyjne, jednak w określonych okolicznościach zmiana taka może być wykorzystana jako jedno z ważnych narzędzi planowania podatkowego. Bez wątpienia korzyści podatkowe odniesie np. podatnik uzyskujący zwolniony od podatku dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, który obniży stawki amortyzacyjne dla środków trwałych, zwiększając tym samym ten dochód. Po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej może powrócić do stawki określonej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, zmniejszając tym samym dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej korzyść podatkowa osiągnięta przez podatnika w takim przypadku nie jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Ponadto do czynności tej nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Takie stanowisko wynika z wydanych opinii zabezpieczających, np. opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 28 lipca 2020 r., nr DKP3.8011.11.2020.