Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 21 (573) z dnia 1.11.2022

Amortyzacja nabytych fabrycznie nowych środków trwałych w ramach limitu 100.000 zł w księgach osoby fizycznej

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzi księgi rachunkowe. Jak powinien ująć amortyzację środka trwałego, która dla celów podatku dochodowego będzie jednorazowa (w ramach limitu do 100.000 zł dla fabrycznie nowego środka trwałego), a dla celów bilansowych będzie liniowa, w związku z określeniem progu istotności w kwocie 10.000 zł?

Kwestie związane z jednorazowym odpisem amortyzacyjnym w wysokości 100.000 zł regulują przepisy art. 22k ust. 14-21 updof. Zgodnie z tymi regulacjami, jednorazowy odpis może zostać dokonany w odniesieniu do wartości początkowych nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT. Odpisu dokonuje się w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jego wysokość nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Co istotne kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Jak dodatkowo zaznaczono w przepisach, prawo jednorazowej amortyzacji przysługuje pod warunkiem, że:

1) wartość początkowa jednego środka trwałego, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł lub

2) łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych nabytych w roku podatkowym wynosi co najmniej 10.000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3.500 zł.

Podatnik może dokonać jednorazowego odpisu w roku podatkowym, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale nie wcześniej niż w miesiącu, w którym wprowadził ten środek trwały do ewidencji. Jednorazowy odpis może być również dokonywany w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych. Jeżeli wartość początkowa środka trwałego jest wyższa od jednorazowego odpisu, to w kolejnych latach środek ten podlega amortyzacji na zasadach określonych w art. 22i updof (przy zastosowaniu stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, które mogą być podwyższone lub obniżone) lub art. 22k ust. 1 updof (metodą degresywną).

Przepisy bilansowe nie przewidują jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, o jakich mowa w przepisach podatkowych. Ustawa o rachunkowości umożliwia dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, ale tylko w stosunku do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej, czyli takich, które z punktu widzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość. W świetle bowiem art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, poprzez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem lub przeznaczeniem, lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Szczegółowe regulacje w kwestii niskocennych środków trwałych zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Z pkt 4.28 tego standardu wynika, że w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń. Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

a) jest objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,

b) stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

a) w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,

b) w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

W myśl pkt 4.29 KSR nr 11, stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników, wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:

1) przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów, bądź aktywów trwałych,

2) warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

3) potrzeby ochrony mienia jednostki,

4) przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym (obecnie jest to kwota 10.000 zł).

Przykład

I. Założenia:

1. W maju 2022 r. jednostka nabyła środek trwały z grupy 5 KŚT, o wartości początkowej: 90.000 zł. Środek ten jednostka oddała do używania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych w maju 2022 r.
2. Dla celów podatkowych jednostka dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w kwocie: 90.000 zł, w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, tj. w maju 2022 r.
3. Dla celów bilansowych jednostka przyjęła 20% stopę amortyzacji (100 : 5 lat). W związku z tym roczne odpisy amortyzacyjne wynosiły: 18.000 zł, a miesięczne: 1.500 zł.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Dlatego pierwszego odpisu amortyzacyjnego dla celów bilansowych od nabytego środka trwałego dokonano w czerwcu 2022 r.
5. Ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: