Jak ustalić wartość początkową wytworzonego środka trwałego?

Środki trwałe mogą być przez podatnika wytworzone we własnym zakresie w ramach procesu inwestycyjnego realizowanego w ramach działalności gospodarczej. Wówczas wartością początkową środka trwałego jest koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 updof i art. 16g ust. 1 pkt 2 updop).

Koszt wytworzenia został zdefiniowany w art. 22g ust. 4 updof i art. 16g ust. 4 updop.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

• rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
   
• kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz
   
• innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztu wytworzenia nie zaliczą wartości własnej pracy, ich małżonków i małoletnich dzieci.

Wobec użycia w definicji kosztu wytworzenia zwrotu "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Wobec tego koszt wytworzenia powiększą również - poza wyjątkami wskazanymi w art. 22g ust. 4 updof i art. 16g ust. 4 updop - inne niewymienione wprost koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Definicja kosztu wytworzenia nie określa w ścisły sposób zakresu kosztów składających się na wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2014 r., nr ITPB4/423-57/14/AM wyjaśnił, że: "Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1) wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2) wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego (tj. przede wszystkim jego budowie), jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania (np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych),

3) koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji".

Ponadto organ podatkowy odniósł się do kwestii odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych. Wskazał, że odsetki te: "(…) dzielą się na dwa rodzaje:

• odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania - odsetki takie powiększają wartość początkową tych środków trwałych,
   
• odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania - odsetki takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów".

Świadczenia wypłacane pracownikom zaangażowanym w proces mający na celu wytworzenie środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, jeżeli świadczenia te są wynagrodzeniem za pracę lub innym wynagrodzeniem dającym się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Pomiędzy świadczeniem a wykonywanym zadaniem inwestycyjnym powinien istnieć bezpośredni ścisły związek, a ponadto wydatki poniesione w związku z wypłatą świadczeń muszą być kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. 

Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 września 2014 r., nr ITPB3/423-252/14/PS. Organ podatkowy odniósł się do wniosku złożonego przez uczelnię wyższą, która realizowała zadanie inwestycyjne. Do wydatków inwestycyjnych uczelnia zaliczyła m.in. wynagrodzenia osób wchodzących w skład zespołu realizującego inwestycję. Część osób była specjalnie zatrudniona na potrzeby tej inwestycji. Przy realizacji inwestycji byli także zaangażowani pracownicy uczelni, dla których realizacja inwestycji była dodatkowym zajęciem.

Pracownikom specjalnie zatrudnionym do realizacji inwestycji uczelnia wypłacała: płacę zasadniczą, premię miesięczną - regulaminową, dodatki stażowe, wynagrodzenie chorobowe i inne należne świadczenia za czas przepracowany i za czas nieprzepracowany obejmujący wynagrodzenie chorobowe, za urlop itp. Natomiast pracownikom uczelni zaangażowanym przy realizacji inwestycji uczelnia wypłacała dodatki specjalne lub podwyższoną premię, które naliczała za czas przepracowany.

Uczelnia miała wątpliwość co do możliwości zaliczenia do wydatków inwestycyjnych zwiększających wartość początkową środków trwałych wynagrodzenia wypłacanego w postaci dodatków specjalnych lub zwiększonej premii osobom zatrudnionym w uczelni na etat oraz całości wypłaconego wynagrodzenia obejmującego wynagrodzenie za czas przepracowany i nieprzepracowany osób zatrudnionych wyłącznie do realizacji tego projektu.

Organ podatkowy zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. Z art. 15 ust. 4g updop wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Niemniej jednak, w świetle art. 16g ust. 4 updop, wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę charakter wynagrodzeń opisanych w stanie faktycznym oraz treść art. 16g ust. 4 updop, organ podatkowy stwierdził, że: 

• wynagrodzenia wypłacane w postaci dodatków specjalnych lub zwiększonej premii osobom zatrudnionym w uczelni na etat oraz
   
• całość wypłaconego wynagrodzenia obejmującego wynagrodzenie za czas przepracowany i nieprzepracowany zatrudnionych wyłącznie do realizacji tego projektu,

powinny obciążać koszty inwestycji i zwiększać wartość środka trwałego.

Wartością początkową budynku powstałego na wcześniej nabytym gruncie jest koszt wytworzenia, na który składają się m.in. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Katalog wydatków składających się na koszt wytworzenia środka trwałego jest więc otwarty. Oznacza to, że na koszt wytworzenia środka trwałego składają się koszty poniesione w związku z realizacją inwestycji, w tym wydatki na działania wstępne, przygotowujące właściwe wytworzenie środka trwałego. Przykładem są wydatki poniesione na rozbiórkę budynków lub budowli znajdujących się na miejscu realizacji nowej inwestycji. Potwierdzają to wyjaśnienia organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 sierpnia 2013 r., nr IPTPB1/415-295/13-7/DS.

Natomiast niezamortyzowana część wartości początkowej zlikwidowanego budynku lub budowli nie zwiększa wartości początkowej nowego środka trwałego. Wartość ta, jako strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodu. Takie stanowisko zajął m.in. wymieniony organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013 r., nr IPTPB1/415-295/13-6/DS.

Wysokość straty zaliczonej do kosztów podatkowych ustala się w oparciu o dane wynikające z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy przy tym pamiętać, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 updof i art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że straty związane z likwidacją środka trwałego z innych przyczyn niż wymienione w powołanych przepisach będą stanowiły koszty uzyskania przychodów (o ile spełniają ogólne warunki dla kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop).

W praktyce występują też sytuacje, w których podatnik nabywa grunt wraz ze zbędnymi dla niego zabudowaniami, których nie wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz przeznacza je do rozbiórki w celu przygotowania terenu pod nową inwestycję. W takim przypadku wartość wyburzanych zabudowań nie będzie mogła zostać ujęta bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Zwiększy ona wartość początkową wybudowanego nowego obiektu, jako inny koszt dający się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Takie stanowisko zajmują organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2013 r., nr ITPB1/415-264/13/PSZ).

Wydatków związanych z budową farmy wiatrowej poniesionych do momentu oddania inwestycji do używania, służących zagwarantowaniu praw do gruntu nie można uznać za ogólne koszty działalności gospodarczej i zaliczyć bezpośrednio do kosztów. Wydatki te, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego, stanowią w myśl art. 16g ust. 4 updop koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. Tak wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13.

Spółka z o.o., której skarga na interpretację indywidualną była rozpatrywana przez WSA, dokonuje inwestycji w zakresie budowy tzw. parku wiatrowego. Dla realizacji tego przedsięwzięcia konieczne jest zapewnienie spółce praw do gruntu, na którym ma być prowadzona inwestycja. W tym celu, spółka zawiera z różnymi podmiotami (osobami prawnymi, osobami fizycznymi) szereg umów gwarantujących jej prawo do gruntu. W związku z tym ponosi koszty, m.in.:

• zapłaty za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu,
   
• wynagrodzenia dla wydzierżawiających grunty,
   
• odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej,
   
• koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych,
   
• koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy.

Składając wniosek do organu podatkowego o interpretację przepisów prawa, spółka chciała uzyskać potwierdzenie, że wymienione koszty są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem powinny stanowić element jego wartości początkowej.

Organ podatkowy był jednak odmiennego zdania. Według jego oceny wydatki wymienione przez spółkę, ponoszone do momentu oddania parku wiatrowego do używania, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia. Jednak WSA, do którego trafiła skarga spółki, nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i orzekł jak wskazano na wstępie.