Różnice kursowe korygujące wartość początkową środka trwałego

Spółka z o.o. zakupiła maszynę produkcyjną. Zgodnie z umową kontrahent dostarczy ją w przyszłym roku. Dostawa będzie rozliczana w euro i w tej walucie dostawca wystawi fakturę. Zapłata nastąpi z rachunku walutowego prowadzonego w euro. Na poczet dostawy spółka jest zobligowana wpłacić zaliczkę. Po dostarczeniu, zamontowaniu i uruchomieniu maszyny spółka otrzyma fakturę i w terminie 14 dni będzie zobowiązana zapłacić pozostałą kwotę na rzecz kontrahenta. Czy różnice kursowe ustalane metodą podatkową związane z takim uregulowaniem zobowiązania będą wpływać na wartość początkową środka trwałego?

W opisanym przypadku, na wartość początkową środka trwałego wpłyną tylko różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, czyli powstałe od tej części zobowiązania, która będzie pokryta kwotą wpłaconej zaliczki.

W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego za wartość początkową uważa się cenę nabycia. W myśl art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zwróć uwagę!

Wartość początkową środka trwałego:

koryguje się o różnice kursowe, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (art. 16g ust. 5 updop),
powiększa się o wydatki poniesione na montaż, o ile środek trwały wymaga montażu (art. 16g ust. 6 updop).

Zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" wyznacza moment, do którego muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby stanowiły element korygujący cenę nabycia środka trwałego, a tym samym oddziaływały na jego wartość początkową. Jak orzekł NSA w wyroku z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1681/11: "Różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego korygowałyby wartość początkową, rozumianą jako kwotę należną kontrahentom skarżącej, tylko wtedy, gdyby w tym czasie nastąpiła faktyczna realizacja płatności, jako jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia rzeczywistej wartości tej różnicy kursowej. (...) do czasu faktycznej realizacji zobowiązania (z tytułu nabycia towarów, usług, spłaty kredytu w walucie obcej) nie jest możliwe ustalenie różnic kursowych. Tym samym nie można ich uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego".

Zwróć uwagę!

Gdy podatnik stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, cenę nabycia zwiększają zrealizowane różnice kursowe, powstałe w wyniku zapłaty zobowiązań walutowych przed oddaniem środka trwałego do używania.

Różnice kursowe związane z regulowaniem zobowiązań, w tym z tytułu nabycia środka trwałego, określa się na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop. W myśl tych przepisów różnice kursowe powstają wówczas, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, różni się (jest wyższa lub niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Kursy średnie walut obcych ogłaszane
przez NBP dostępne są w serwisie
www.wskazniki.gofin.pl

Koszt poniesiony to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z kolei dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Wynika to z art. 15a ust. 7 updop.

Przy obliczaniu różnic kursowych należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, po jakim podatnik sprzedał lub nabył walutę. W przypadku gdy nie dochodzi do sprzedaży/kupna waluty, przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego, wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych powinien być zastosowany kurs średni NBP.

W analizowanej sytuacji spółka zapłaci za nabywany środek trwały (tu: maszynę) z rachunku walutowego. Przed przekazaniem środka trwałego do używania zapłaci zaliczkę. Pozostałą należność uiści po przekazaniu maszyny do używania. Różnice kursowe powstaną więc między wartością kosztu poniesionego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury a:

kwotą wpłaconej zaliczki, przeliczoną na złote po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zaliczki (różnica kursowa skoryguje wartość początkową środka trwałego),
pozostałą zapłaconą kwotą zobowiązania, przeliczoną na złote po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty (różnica kursowa nie skoryguje wartości początkowej środka trwałego).

Dodajmy, że dodatnie różnice kursowe zmniejszają, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają wartość początkową środka trwałego.