Zakup środka trwałego na terenie Unii Europejskiej

Za wartość początkową środka trwałego w przypadku jego zakupu przyjmuje się cenę nabycia określoną w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. W świetle tych przepisów cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu. Na wartość początkową środka trwałego generalnie składa się ogół kosztów poniesionych przez jednostkę do dnia przyjęcia tego środka do używania. Wartość początkową maszyny zakupionej za granicą zwiększą również koszty jej transportu, załadunku, wyładunku oraz składowania.

Zwracamy jednak uwagę, że przyjęcie środka trwałego do używania następuje, gdy dany obiekt jest kompletny, zdatny do użytku, a jednostka może rozpocząć czerpanie z niego korzyści ekonomicznych.

W przypadku gdy na wartość początkową środka trwałego składają się dodatkowe koszty związane z jego zakupem, do ich rozliczenia wskazane jest zastosować konto 08 "Środki trwałe w budowie". Nakłady poniesione na zakup środka trwałego, w tym koszt jego transportu, ujmuje się w pierwszej kolejności, zapisem:

Następnie, po uwzględnieniu na koncie 08 wszystkich kosztów związanych z zakupem środka trwałego, w dacie przyjęcia go do używania, na podstawie dokumentu OT, dokonuje się zapisu: Wn konto 01, Ma konto 08.

Fakturę otrzymaną w walucie obcej w związku z zakupem środka trwałego na terenie UE należy przeliczyć na złote polskie zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości, według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk.

Przypominamy, że na wartość początkową środka trwałego składa się ogół kosztów poniesionych do dnia przyjęcia tego środka do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Dlatego też różnice kursowe poniesione do dnia oddania środka trwałego do używania dodatnie lub ujemne odpowiednio zwiększają lub zmniejszają wartość początkową środka trwałego.

Do celów podatkowych jednostki mogą obliczać różnice kursowe według:

• tzw. metody podatkowej, określonej w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) lub art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) lub,
   
• ustawy o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa), pod warunkiem, że w okresie nie krótszym niż trzy lata podatkowe, licząc od roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, sporządzone przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jednostki stosujące metodę podatkową obliczania różnic kursowych, korygują wartość początkową środka trwałego tylko o różnice kursowe zrealizowane, to znaczy powstałe na skutek zapłaty zobowiązania w walucie obcej. Z kolei jednostki, które dla celów podatku dochodowego obliczają różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości mogą przyjmować je za właściwe również dla podatku dochodowego. Oznacza to, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego mogą korygować również o niezrealizowane różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań w walucie obcej naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania.

Zakup maszyny na terenie Unii Europejskiej traktuje się, według ustawy o VAT, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Obowiązek podatkowy w przypadku WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (por. art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Otrzymaną od sprzedawcy z Unii Europejskiej fakturę w walucie obcej przelicza się na złote polskie po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (zob. art. 31a ustawy o VAT). Podatnicy mogą również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, stanowi kwotę podatku naliczonego. Zwracamy uwagę, że do końca 2013 r. dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i naliczenia VAT należnego wciąż można było posługiwać się fakturą wewnętrzną. Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., w celu zredukowania obowiązków informacyjnych podatników oraz zmniejszenia biurokracji zlikwidowano obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych dla celów rozliczenia podatku VAT. Wystarczające jest więc teraz dokonanie odpowiednich wyliczeń kwoty podatku i podstawy opodatkowania na fakturze otrzymanej od kontrahenta zagranicznego.

W księgach rachunkowych należy wykazać VAT należny z tytułu WNT, który można ująć zapisem:

Następnie, gdy VAT należny z tytułu WNT stanowi jednocześnie VAT naliczony podlegający odliczeniu, można go wprowadzić do ksiąg rachunkowych, zapisem:

VAT należny i naliczony można także zaksięgować z pominięciem kont 30 lub 24, tzn. zapisem: Wn konto 22-1, Ma konto 22-2.

Jeśli chodzi natomiast o fakturę dotyczącą wykonanej usługi transportu maszyny do Polski (na rzecz polskiego podatnika) przez zagranicznego przewoźnika, to usługi te jednostka prawidłowo zaliczyła do importu usług. Usługi tego rodzaju w świetle ustawy o VAT są opodatkowane co do zasady w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności (zob. art. 28b ustawy o VAT). W przypadku importu usług jednostka (usługobiorca) jest zobowiązana do:

• rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19a ustawy o VAT,
   
• określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz przeliczenia kwoty faktury w walucie na złote polskie według zasady określonej w art. 31a ustawy o VAT,
   
• wykazania podatku należnego i naliczonego w odpowiednich ewidencjach podatkowych (zob. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) oraz deklaracji VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego od tzw. importu usług, czyli z tytułu świadczenia usług, dla którego - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - podatnikiem jest usługobiorca.

Przedstawiona wcześniej (podczas omawiania WNT) ewidencja księgowa VAT należnego i naliczonego odnosi się również do faktury za transport, o której mowa w pytaniu, przy czym dotyczy rozliczenia importu usług.

Przykład

Przyjęcie do używania środka trwałego po uregulowaniu zobowiązań wobec dostawcy z UE

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w styczniu 2014 r. zakupiła w Niemczech środek trwały za kwotę: 15.000 EUR. Wraz ze środkiem trwałym otrzymała fakturę wystawioną 8 stycznia 2014 r. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wyniósł: 4,1512 zł/EUR (kurs przykładowy). Kwota zobowiązania w walucie polskiej wyniosła: 15.000 EUR × 4,1512 zł/EUR = 62.268 zł.

2. 10 stycznia 2014 r. spółka otrzymała od niemieckiej firmy przewozowej fakturę za transport maszyny do Polski wystawioną w tym samym dniu na kwotę: 500 EUR. Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi, który pokrywał się z dniem wystawienia faktury, wyniósł: 4,1020 zł/EUR (kurs przykładowy). Kwota zobowiązania w walucie polskiej wyniosła: 500 EUR × 4,1020 zł/EUR = 2.051 zł.

3. Zobowiązania wobec zagranicznych kontrahentów uregulowano 24 stycznia 2014 r. z bieżącego rachunku złotówkowego. Kurs sprzedaży euro w banku na ten dzień wyniósł: 4,0910 zł/EUR.

4. Środek trwały przyjęto do używania 31 stycznia 2014 r., po uregulowaniu zobowiązań.

5. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, zakup środków trwałych rozlicza się za pomocą konta 08 "Środki trwałe w budowie". VAT należny i naliczony z tytułu WNT oraz importu usług jednostka rozlicza z pominięciem konta 30 "Rozliczenie zakupu".

6. Dla celów podatkowych, spółka rozlicza różnice kursowe według art. 15a updop.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W przypadku przedstawionym na przykładzie, zobowiązania wobec zagranicznych kontrahentów w walucie obcej zostały uregulowane przez jednostkę jeszcze przed przyjęciem środka trwałego do używania i zwiększyły wartość początkową maszyny przy przyjęciu jej do używania. W takiej sytuacji wartość początkowa środka trwałego zarówno dla celów bilansowych, jak i pod względem podatku dochodowego będzie taka sama, ponieważ nastąpiła korekta wartości początkowej środka trwałego o różnice kursowe zapłacone, to znaczy zrealizowane, uznawane za podatkowe w świetle przepisów podatkowych.

Przykład

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego zakupionego za granicą, którego zobowiązanie nie zostało jeszcze uregulowane

I. Założenia:

1. Na podstawie założeń z poprzedniego przykładu, przy czym do dnia przyjęcia środka trwałego do używania spółka nie uregulowała zobowiązań wobec zagranicznych kontrahentów za zakup maszyny i transport.

2. Na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" widnieje kwota: 64.319 zł, na którą składają się (dane z poprzedniego przykładu):

a) cena zakupu maszyny według faktury: 15.000 EUR × 4,1512 zł/EUR = 62.268 zł,

b) koszty transportu według faktury: 500 EUR × 4,1020 zł/EUR = 2.051 zł.

3. Na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" widnieje saldo nieuregulowanych zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych na kwotę: 64.319 zł/15.500 EUR.

4. Na 31 stycznia 2014 r., tj. na dzień przyjęcia środka trwałego do używania, jednostka ustaliła różnice kursowe według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania środka trwałego do używania, który wynosił: 4,2540 zł/EUR (kurs przykładowy): [15.000 EUR × (4,2540 zł/EUR - 4,1512 zł/EUR)] + [500 EUR × (4,2540 zł/EUR - 4,1020 zł/EUR] = 1.618 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, że w przypadku jednostki stosującej podatkowe zasady ustalania różnic kursowych, wartość początkowa środka trwałego z przykładu będzie mniejsza o: 1.618 zł, czyli o niezrealizowane (niezapłacone) różnice kursowe i będzie się różnić od wartości początkowej tego środka ustalonej według prawa bilansowego.