Wartość środka trwałego po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną

Spółka z o.o. była właścicielką kilku środków trwałych, a ponadto w trakcie swojego istnienia rozpoczęła budowę magazynu. Spółka ta pod koniec ubiegłego roku przekształciła się w spółkę jawną. Obecnie spółka jawna kończy budowę magazynu. Jak ustalić wartość początkową budynku magazynowego? Czy przekształcenie wpłynie na wartość początkową lub sposób amortyzowania pozostałych środków trwałych?

Wartością początkową budynku będzie ogół nakładów poniesionych na jego wytworzenie, zarówno przez spółkę z o.o., jak i spółkę jawną. Co do pozostałych środków trwałych, to spółka, która powstała w wyniku przekształcenia, ma obowiązek kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez spółkę przekształconą oraz uwzględnienia dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Istotą przekształcenia jest modyfikacja formy prawnej podmiotu gospodarczego bez naruszania jego tożsamości i bez wygaszania dotychczasowego źródła przychodów. Na gruncie prawa podatkowego skutki takiej transformacji reguluje art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej albo spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak stanowi art. 22h ust. 3 updof, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 updof, tj. reguł podwyższania lub obniżania stawek amortyzacyjnych.

Wynika z tego, że przekształcenie nie wpłynie na sposób ani na tempo podatkowego rekompensowania wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątku trwałego. Przyjęta na początku metoda amortyzacji powinna być stosowana także przez spółkę przekształconą, aż do pełnego zamortyzowania środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez spółkę z o.o. Konieczne będzie także uwzględnienie dotychczasowego umorzenia.

O wartości początkowej środków trwałych rozstrzyga treść art. 22g ust. 12 updof. Przepis ten stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Proces przekształcenia jest zatem neutralny z punku widzenia amortyzacji podatkowej. Wynikająca z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej sukcesja praw i obowiązków o charakterze podatkowym ma swoje konsekwencje również w odniesieniu do możliwości rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego, który nie został jeszcze przyjęty do używania.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updof, w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za jego wartość początkową uznaje się koszt wytworzenia, który stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

W kontekście tej normy oraz zasady następstwa prawnopodatkowego należy przyjąć, że na wartość początkową budynku magazynowego - jeśli zostanie przyjęty do używania przez spółkę jawną - składać się będą zarówno nakłady poniesione przez podmiot przekształcany (spółkę z o.o.), jak i koszty wytworzenia sfinansowane przez spółkę przekształconą (spółkę jawną).