Ustalenie wartości początkowej środków trwałych w przypadku likwidacji spółki osobowej

WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO
z 31 lipca 2012 r.

sygn. akt II FSK 2606/10
(źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

"Likwidacja spółki osobowej nie stanowi zmiany formy prawnej w rozumieniu art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)."

- z uzasadnienia -

"(...) Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuca ona naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22h ust. 3 i art. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że w razie zmiany formy prawnej podmiotu dokonywanej na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przepis ten dotyczy przekształceń podmiotowych, których konsekwencją jest zmiana własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym chodzi w nim o przekształcenia podmiotowe dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami w odniesieniu do spółek osobowych są przepisy Kodeksu spółek handlowych, a konkretnie dział III dotyczący przekształcania spółek. Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka jawna, z którą mamy do czynienia w sprawie niniejszej, może być przekształcona w inną spółkę handlową. Dopuszczalne są więc wszelkie konfiguracje transformacji tej spółki. Przy czym, co najistotniejsze, przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej. Ta sama spółka, ale nie taka sama (...). Innymi słowy, jeżeli przekształcenie (transformacja) podmiotu (spółki jawnej) nie wiąże się z zachowaniem tożsamości podmiotowej, wówczas na gruncie Kodeksu spółek handlowych, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 12), nie można mówić o zmianie formy prawnej takiego podmiotu.

W stanie faktycznym sprawy niniejszej, skarżący oraz jego wspólnik zamierzają zlikwidować prowadzoną przez nich spółkę jawną, a pozostające w majątku spółki środki trwałe rozdzielić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce, a następnie skarżący zamierza jednoosobowo prowadzić działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w powyższym stanie faktycznym nie tyko nastąpi zmiana tożsamości podmiotowej, ale przede wszystkim nie nastąpi przekształcenie spółki jawnej w inny podmiot prawa handlowego w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Ponadto likwidacji spółki jawnej nie można utożsamiać ze zmianą jej formy prawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22g ust. 12 tej ustawy. Podobnie zresztą jak słowa "likwidacja" nie można utożsamiać ze słowem "zmiana" na gruncie języka polskiego. Nie są to słowa tożsame.

Bez wpływu na taką wykładnię art. 22g ust. 12 pozostaje treść art. 8 u.p.d.o.f., który nakazuje traktować jako podatnika tego podatku osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej, a nie samą spółkę. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych, do którego art. 22g ust. 12 odsyła, spółka jawna jest samodzielnym i odrębnym podmiotem gospodarczym, którego likwidacja prowadzi do zakończenia bytu prawnego, a nie jak w przypadku zmiany do kontynuacji, jakkolwiek w innej formie prawnej.

Związek, jaki zdaje się dostrzegać organ interpretacyjny pomiędzy zlikwidowaną spółką jawną a jej wspólnikiem prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą, ma charakter wyłącznie faktyczny, a nie prawny w rozumieniu art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., dający podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu przejętego od spółki środka trwałego na podstawie art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przeciwko dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. nie przemawia także wykładnia celowościowa, a w szczególności fakt, że umożliwia ona dokonywanie niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych. Po pierwsze środki te, co do zasady, mają już inną wartość niż ich wartość początkowa, po drugie, po dokonanym podziale nie muszą to być już te same środki trwałe. W wyniku podziału wspólnik może uzyskać tylko część środka trwałego wcześniej amortyzowanego. Po trzecie, wybór sposobu amortyzacji nie jest wynikiem wyboru podatnika, a konsekwencją zastosowania przepisu prawa. (...)"