Gazeta Podatkowa nr 79 (1433) z dnia 2.10.2017

Dokonywanie zmian w wartości początkowej środków trwałych

Wartość początkowa środka trwałego, ustalona zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym, stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych obciążających firmowe koszty podatkowe. Jej modyfikacji podatnik może dokonać wyłącznie w ściśle określonych w tych ustawach sytuacjach. Następuje to m.in., gdy została określona w niewłaściwej wysokości, gdy po przyjęciu składnika majątku trwałego do używania nabywca otrzymał rabat, jak również wtedy, gdy środek trwały został ulepszony lub nastąpiło odłączenie albo przyłączenie do niego części składowej bądź peryferyjnej.

Wbrew ustawowym regułom

Odpisy amortyzacyjne naliczane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obciążają firmowe koszty uzyskania przychodów, o ile są one dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16a-16m ustawy o pdop i jednocześnie nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z tej kategorii wydatków. Ponieważ wielkością wyjściową dla określenia ich wysokości jest prawidłowo ustalona wartość początkowa takiego składnika majątku, to gdy wyznaczona zostanie niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami i w efekcie dojdzie do jej zawyżenia lub zaniżenia, wówczas podatnik musi ją skorygować do prawidłowej wielkości.

Korekta wartości początkowej skutkuje obowiązkiem ponownego naliczenia odpisów amortyzacyjnych i skorygowaniem kosztów podatkowych o odpisy za lata, w których były one dokonywane w nieprawidłowej wysokości. Konsekwencją korekty kosztów jest korekta zeznań podatkowych za te lata. Natomiast korekta kosztów amortyzacji dotycząca roku bieżącego powinna być dokonana w tym samym roku.

Rabat pozakupowy

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której przedsiębiorca nabywający składnik majątku trwałego, już po ujęciu go w odpowiedniej ewidencji i rozpoczęciu amortyzacji, otrzyma od jego sprzedawcy rabat finansowy udokumentowany fakturą korygującą. Wówczas powinien skorygować: wartość początkową takiego składnika majątku, wysokość odpisu amortyzacyjnego oraz odpisy dotychczas dokonane.

Przez wiele lat moment dokonania wskazanych korekt był przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Obecnie jednak z przepisów obu ustaw o podatku dochodowym wynika wprost, że podstawową regułą rozliczania faktur korygujących w zakresie kosztów, w sytuacji gdy ich wystawienie nie jest wynikiem błędu, jest ich rozliczanie w bieżącym okresie rozliczeniowym, z datą ich otrzymania. Dotyczy to takich przypadków, w których faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze mające miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu.

Przedstawione zasady korekty kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 7c i 7d ustawy o pdof i art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o pdop, mają zastosowanie również do korekty odpisu amortyzacyjnego. Stąd, gdy korekta odpisów amortyzacyjnych wynika z udzielonego rabatu, to dokonuje się jej poprzez zmniejszenie kosztów poniesionych (lub zwiększenie przychodów) w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą (przykład 1).

Odłączenie części składowej

Do zmiany wartości początkowej środka trwałego dochodzi również wówczas, gdy ma miejsce trwałe odłączenie od niego części składowej lub peryferyjnej (art. 22g ust. 20 ustawy o pdof i art. 16g ust. 16 ustawy o pdop). Wartość tę koryguje się o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią (w okresie połączenia) sumą odpisów amortyzacyjnych. Należy ją zmniejszyć w miesiącu następnym po miesiącu, w którym nastąpiło odłączenie (przykład 2).

Gdy odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o tę różnicę (art. 22g ust. 21 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 17 ustawy o pdop). Jedynie wówczas, gdy będzie ona odłączana od składnika w pełni zamortyzowanego, przyłączenie jej do innego składnika majątku nie spowoduje zmiany wartości początkowej tego drugiego składnika.

Klasyfikacja Środków Trwałych wraz ze stawkami amortyzacyjnymi dostępna jest w serwisie www.klasyfikacje.gofin.pl.

Nakłady zwiększające

Środek trwały w rozumieniu podatkowym można uznać za ulepszony, gdy jednocześnie:

• został przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz
   
• wydatki poniesione na wskazane cele spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Najtrudniej przedsiębiorcom jest ocenić, czy zostało spełnione pierwsze ze wskazanych kryteriów, gdyż ustawodawca nie definiuje tych pojęć.

W praktyce przyjmuje się, że przez ulepszenie należy rozumieć:

• przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
   
• rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
   
• rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
   
• adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
   
• modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Jeżeli podatnik wykonał którąś ze wskazanych czynności, wówczas jeden z ustawowych warunków do zakwalifikowania nakładów jako ulepszenia został spełniony.

Drugim warunkiem uznania danego działania za ulepszenie jest to, aby w wyniku jego dokonania doszło do wzrostu wartości użytkowej danego składnika majątku. Wzrost ten ustala się w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, stosując przewidziane w przepisach mierniki, a w szczególności okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. Ustawowe wskaźniki nie są jedynymi kryteriami oceny. Przedsiębiorca może zastosować także inne, o ile istnieje możliwość wykazania za ich pomocą wzrostu wartości użytkowej.

Nie zawsze jednak skutkiem działań podejmowanych w ramach ulepszenia, w wyniku których dojdzie do podniesienia wartości użytkowej środka trwałego, będzie podwyższenie wartości początkowej, i w efekcie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przepisy ustaw o podatku dochodowym wskazują bowiem, że wartość początkową środka trwałego powiększają wydatki poniesione na jego ulepszenie jedynie wówczas, gdy ich wartość w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 3.500 zł (przykłady 3 i 4).

Charakter ulepszeniowy ma również w określonych przypadkach nabycie części składowej lub peryferyjnej. Wydatek na nabycie takiej części powiększy bowiem wartość początkową środka trwałego, jeżeli jednostkowa wartość tej części przekroczy 3.500 zł.

100% zamortyzowanie i ulepszenie

Środek trwały może zostać ulepszony zarówno w trakcie jego amortyzacji, jak również wtedy, gdy został już całkowicie zamortyzowany. Takie ulepszenie skutkuje dalszym naliczaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia (przykład 5). Jednocześnie suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)