A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 7 (942) z dnia 1.03.2017

Korekta wartości początkowej środka trwałego

Kilkanaście lat temu, przyjmując środek trwały do użytkowania, zawyżono jego wartość początkową o wydatki, które powinny zostać odniesione bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jak dokonać stosownych korekt, aby naprawić ten błąd (zarówno podatkowo, jak i bilansowo), mając na uwadze, że przedmiotowy środek trwały jest nadal amortyzowany?

W celu doprowadzenia zawyżonej wartości początkowej środka trwałego do prawidłowej wysokości należy dokonać jej zmniejszenia o wartość nakładów, które pierwotnie niesłusznie ją zawyżyły. Jednocześnie należy ze skutkiem wstecznym zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o zawyżone odpisy amortyzacyjne, które "nie uległy" przedawnieniu.

Zarówno przepisy ustaw o podatku dochodowym, jak i ustawy o rachunkowości, nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do zagadnienia korekty wartości początkowej środka trwałego. W związku z tym, w przypadku konieczności przeprowadzenia takich korekt podatnicy muszą stosować ogólne zasady obowiązujące przy korektach błędnych zapisów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22 ust. 7c ustawy PDOF), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zatem biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowa korekta spowodowana jest błędem popełnionym w latach ubiegłych, należy jej dokonać ze skutkiem wstecznym, tj. w rozliczeniu za okres, w którym popełniono ten błąd.

W wyniku korekty polegającej na zmniejszeniu wartości początkowej środka trwałego (pierwotnie zawyżonej) zmniejszeniu ulegnie wielkość naliczanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych. Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w latach "objętych korektą" będzie mogło skutkować koniecznością naliczenia odsetek od zaległości podatkowych (o ile np. podatnik w korygowanych okresach uzyskiwał dochód lub w wyniku korekty strata zmieni się w dochód). Co do zasady, kwota wyłączona z wartości początkowej w ramach korekty wstecznej może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

Odnosząc się jednak do przypadku określonego w pytaniu, gdy środek trwały oddano do używania kilkanaście lat temu, należy zauważyć, że w odniesieniu do części lat korekta nie będzie już możliwa. Korekta może bowiem dotyczyć okresu nieprzekraczającego 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc okresu, w którym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji lata, które dotyczą okresu wcześniejszego, nie podlegają korekcie.

Przykład

Wartość początkowa środka trwałego oddanego do użytkowania 10 lat temu wyniosła 100.000 zł. Wartość tę zawyżono o kwotę 20.000 zł, która powinna zostać wówczas jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Środek trwały wciąż jest amortyzowany.

W związku z tym:

1) wartość początkową środka trwałego zmniejszono o kwotę 20.000 zł, co dało prawidłową wartość równą 80.000 zł,

2) ze skutkiem wstecznym, za okresy podlegające korekcie, zmniejszono dotychczasowe odpisy amortyzacyjne o 1/5 ich wysokości (20.000 zł zawyżenia wartości początkowej: 100.000 zł łącznej nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej),

3) kwota błędnie ujęta pierwotnie w wartości początkowej ze względu na przedawnienie zobowiązania nie będzie mogła być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga kwestia rozliczenia korekty dla celów bilansowych. Otóż, jak wynika z art. 54 ust. 2 w połączeniu z ust. 3 ustawy o rachunkowości, błędy popełnione w latach ubiegłych, za które sprawozdania finansowe zostały już zatwierdzone, podlegają korekcie w roku, w którym błąd wykryto. W przypadku błędów, które w sposób istotny wpływają na obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako stratę (zysk) z lat ubiegłych.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w pytaniu, w księgach rachunkowych 2016 r. mogą wystąpić następujące zapisy:

1) odniesienie wartości wydatków w koszty bieżącego okresu wraz
z korektą wartości początkowej budynku:

a) kwota istotna:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",
- Ma konto 01 "Środki trwałe";

b) kwota nieistotna:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" lub konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 01;

2) wyksięgowanie części odpisów amortyzacyjnych naliczonych
od zawyżonej wartości początkowej za cały okres amortyzacji:

- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
- Ma konto 40-0 "Amortyzacja" lub konto 82.