Odpisy amortyzacyjne jako nieujawnione operacje gospodarcze u podatnika estońskiego CIT - interpretacja KIS

W przypadku podatnika opodatkowanego estońskim CIT odpisy amortyzacyjne, nieuwzględnione w wyniku finansowym w 2022 r., a ujawnione w sprawozdaniu finansowym za 2023 r., stanowią podlegający opodatkowaniu dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych.

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.360.2024.1.PC)

Stan faktyczny oraz stanowisko podatnika

Spółka z o.o. od 1 stycznia 2022 r. była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT). Na skutek pomyłki w 2022 r. w wyniku finansowym nie uwzględniono odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Błąd został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r., w związku z czym - zgodnie z ustawą o rachunkowości - wartość odpisów amortyzacyjnych za 2022 r. uznana za wartość nieistotną została ujęta w sprawozdaniu finansowym za rok 2023 w bieżących kosztach operacyjnych.

W związku z tym spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem: Czy ww. odpisy amortyzacyjne stanowią dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych, o których mowa w art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP?

Zdaniem spółki dochód taki nie powstaje.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i jednocześnie przypomniał, iż w myśl art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, opodatkowaniu estoński CIT podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających, zgodnie z przepisami o rachunkowości, zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto - tzw. dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Organ podatkowy podkreślił, że ww. dochody związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. Dodatkowo zauważył, że w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek", rozdział 6.6 "Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych (art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT)" wskazano, że:

"Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

albo w księgach bieżącego roku obrotowego;
albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy;
zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.

Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika) podatnik - zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych - zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane".

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości jeżeli:

1) po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej;

2) jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała;

3) w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 zasady rachunkowości jednostki, ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Uwzględniając przywołane regulacje organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy istniał obowiązek ich wykazania.

Należy zauważyć, że art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane (art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Zatem podatnik może dokonywać w tym terminie stosownych korekt w księgach rachunkowych dla danego okresu sprawozdawczego bez obowiązku zapłaty dodatkowego podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Ustawa o rachunkowości uzależnia zasady ujmowania zdarzeń gospodarczych m.in. od momentu, w którym jednostka otrzymała informację o zdarzeniu, tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek ustalają przychody i koszty podatkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl ww. ustawy, co do zasady, ewidencja korekty przychodów/kosztów w księgach rachunkowych polega na zwiększeniu bądź zmniejszeniu odpowiednio przychodów/kosztów.

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek nie zawierają regulacji modyfikujących tą zasadę w odniesieniu do zagadnienia sposobu ujmowania korekty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Istotą sprawy jest, czy dla spółki nie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z nieuwzględnieniem w kosztach odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Jak już wcześniej wskazano, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych dotyczy pominiętych w wyniku błędu operacji gospodarczych. Dochód ten powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach, stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.

W przedstawionej sprawie występuje powyższa sytuacja. Gdyż mamy tu do czynienia z sytuacją, w której doszło do pominięcia zdarzenia pomimo obowiązku jego wykazania w księgach rachunkowych. Spółka nie dokonała ujęcia wszystkich zdarzeń gospodarczych na bieżąco. Błąd został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r., w związku z tym zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość odpisów amortyzacyjnych za 2022 r. została ujęta w sprawozdaniu finansowym za rok 2023 w bieżących kosztach operacyjnych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, w przedstawionej sprawie dojdzie od powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne, nieuwzględnione w wyniku finansowym w 2022 r., a ujawnione w sprawozdaniu finansowym za 2023 r., nie stanowią dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych, o których mowa w art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe. (...)"