Gazeta Podatkowa nr 38 (1809) z dnia 13.05.2021

Zdarzenia losowe w ewidencji księgowej

Jednostki mogą ponosić szkody w majątku na skutek zdarzeń losowych. Są to zdarzenia trudne do przewidzenia, które występują nagle i niezależnie od jednostki. Obejmują m.in. zjawiska wywołane siłami natury (np. wichury, ulewy, gradobicia, powodzie), pożary, kradzieże oraz niektóre awarie. W księgach skutki zdarzeń losowych odnosi się do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Pozostałe koszty i przychody operacyjne

Koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi zalicza się do kosztów i przychodów dotyczących pozostałej działalności operacyjnej jednostki. Z tego względu w księgach rachunkowych należy je ewidencjonować na kontach służących do ujmowania pozostałych kosztów operacyjnych i pozostałych przychodów operacyjnych. Tak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. i) ustawy o rachunkowości. Koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi nie mogą być ze sobą kompensowane - ich kwotę trzeba ustalać oddzielnie. Stanowi o tym art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Poniesione przez jednostkę w wyniku zdarzeń losowych straty oraz koszty dotyczące usuwania ich skutków odnoszone są na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Z kolei przychody związane ze zdarzeniami losowymi, m.in. otrzymane odszkodowania, wartość odpadów użytkowych przyjętych do magazynu w ramach odzysków oraz przychody ze sprzedaży uszkodzonych składników majątku (lub ich części), np. złomu, ujmowane są na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Można zaprowadzić ewidencję analityczną do kont 76-0 i 76-1 i wyszczególnić w niej przychody i koszty dotyczące zdarzeń losowych. Ułatwi to ich właściwą prezentację w informacji dodatkowej będącej częścią sprawozdania finansowego.

Ujmując w księgach koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi, trzeba uwzględnić zasadę ostrożności. Oznacza to, że w wyniku finansowym należy ująć wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne. Uwzględnia się je również, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Straty w zapasach

Jeśli w wyniku zdarzeń losowych zniszczone zostały aktywa obrotowe jednostki (materiały, towary lub wyroby gotowe), ich wartość ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Gdy zapasy w jednostce są ujmowane w cenach ewidencyjnych różniących się od cen zakupu (nabycia) lub kosztów wytworzenia, równolegle trzeba rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych. Likwidacji zniszczonych zapasów dokonuje się na podstawie decyzji kierownika jednostki. Może ona zostać podjęta np. w oparciu o przedstawioną mu przez komisję likwidacyjną dokumentację. Na okoliczność fizycznej likwidacji zapasów zazwyczaj sporządza się protokół. W przypadku gdy ich likwidacja zostanie zlecona firmie zewnętrznej, jej koszty odnosi się na podstawie faktury na konto 76-1. Jeżeli kierownik jednostki podejmie decyzję o naprawie uszkodzonych na skutek zdarzeń losowych składników majątku, wydatki na ten cel również stanowią pozostałe koszty operacyjne.

W księgach likwidacja uszkodzonych na skutek zdarzeń losowych zapasów może przebiegać zapisami:

a) likwidacja zapasów objętych ewidencją magazynową

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 31 "Materiały" lub 33 "Towary" albo 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

b) rozliczenie odchyleń, gdy zapasy ewidencjonowane są w stałych cenach ewidencyjnych różniących się od ceny zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia

- Wn/Ma konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma/Wn konto 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów" lub 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" albo 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów".

W przypadku sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat przy księgowaniu likwidacji produktów gotowych stosuje się konta obrotów wewnętrznych.

Zniszczenia w środkach trwałych

Środek trwały, który uległ zniszczeniu w wyniku zdarzeń losowych, nie przyniesie w przyszłości jednostce korzyści ekonomicznych, więc trzeba wyksięgować go z ewidencji bilansowej odnosząc jego nieumorzoną wartość do pozostałych kosztów operacyjnych. Można tego dokonać na podstawie dowodu "LT - Likwidacja środka trwałego" sporządzonego w oparciu o inne dokumenty, np. decyzję kierownika jednostki o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji, protokół komisji likwidacyjnej zatwierdzony przez kierownika jednostki, protokół fizycznej likwidacji środka trwałego, protokół otrzymany od odpowiednich służb (np. od straży pożarnej lub policji) lub fakturę w przypadku sprzedaży uszkodzonego środka trwałego. Wyksięgowany środek trwały do czasu jego fizycznej likwidacji można ująć w ewidencji pozabilansowej (przykład). Gdy zostanie podjęta decyzja o naprawie uszkodzonego na skutek zdarzeń losowych środka trwałego, wydatki na ten cel także stanowią pozostałe koszty operacyjne.

Szkody w środkach trwałych w budowie

Straty oraz koszty dotyczące usuwania szkód powstałych w wyniku zdarzeń losowych w środkach trwałych w budowie odnoszone są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - nie ujmuje się ich na zwiększenie wartości początkowej budowanego środka trwałego. Jak wynika z pkt 6.12 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105), do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się strat i szkód poniesionych w trakcie jego budowy oraz kosztów związanych z usuwaniem tych szkód. Przykładem są straty lub koszty usuwania skutków zdarzeń losowych poniesione podczas budowy środka trwałego przed jego przyjęciem do użytkowania (pożar, powódź, straty spowodowane upadłością wykonawcy robót itd.). Obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Kierownik jednostki może podjąć decyzję o dokonaniu odpisu aktualizującego uszkodzony środek trwały w budowie. W księgach można go ująć zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie).

Koszty związane z odtworzeniem budowanego środka trwałego, które jednostka poniesie w okresie późniejszym, oraz ewentualne dodatkowe koszty usunięcia skutków zdarzenia losowego, należy wtedy odnieść na konto 76-1 oraz równolegle odwrócić wcześniej dokonany odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. Można to ująć następująco:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub 24 "Pozostałe rozrachunki"

oraz równolegle

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie),

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Gdy podjęto decyzję o likwidacji zniszczonego w wyniku zdarzenia losowego środka trwałego w budowie, koszty zgromadzone na koncie 08 przeksięgowuje się na konto 76-1. Do czasu jego fizycznej likwidacji można objąć go ewidencją pozabilansową.

Przychody dotyczące zdarzeń losowych

Wartość przychodów odnoszących się do zdarzeń losowych, np. odszkodowań otrzymanych od ubezpieczyciela oraz odzysków, odpadów użytkowych uzyskanych z uszkodzonych składników majątku, zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Kwotę otrzymanego odszkodowania można ująć na podstawie decyzji ubezpieczyciela zapisem: Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", Ma konto 76-0. Z kolei przyjęcie do magazynu odzysków otrzymanych np. z uszkodzonych materiałów lub towarów można zaksięgować: Wn konto 31 lub konto 33, Ma konto 76-0.

Ujawnienie w informacji dodatkowej

W sprawozdaniu finansowym dane o skutkach zdarzeń losowych należy zawrzeć w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Zamieszcza się w nich datę zdarzenia losowego, jego charakterystykę i wartość poniesionej straty oraz uzyskanych przychodów (patrz ramka). Jeśli jednostka sporządza dodatkowe informacje i objaśnienia według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, dane na ten temat wykaże w ust. 2 pkt 10. Gdy stosuje załącznik nr 5 - ujawni je w pkt 11.

Przykład Założenia Na skutek nawałnicy zniszczony został magazyn jednostki oraz towary, które się w nim znajdowały. Na podstawie decyzji kierownika jednostki środek trwały (budynek) postawiono w stan likwidacji, a towary zutylizowano. Wartość początkowa budynku wynosiła 120.000 zł, a dotychczasowe umorzenie 37.500 zł. Do czasu fizycznej likwidacji tego środka trwałego jednostka ujęła go w ewidencji pozabilansowej. Natomiast wartość zniszczonych towarów objętych ewidencją bilansową w cenach nabycia wyniosła 24.000 zł. Wydatki na ich utylizację, zgodnie z otrzymaną fakturą, to 516,60 zł (w tym VAT 96,60 zł). Budynek, który uległ zniszczeniu, objęty był ubezpieczeniem. Jednostka otrzymała od zakładu ubezpieczeniowego decyzję o przyznanym odszkodowaniu w wysokości 87.000 zł. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. LT - wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji bilansowej (na podstawie decyzji kierownika jednostki):    a) dotychczasowe umorzenie 37.500,00 zł 07-1 01    b) nieumorzona wartość 82.500,00 zł 76-1 01 2. PK - ujęcie zniszczonego środka trwałego w ewidencji pozabilansowej: 120.000,00 zł 09 3. PK - wyksięgowanie wartości uszkodzonych towarów (na podstawie decyzji kierownika jednostki): 24.000,00 zł 76-1 33 4. Faktura dotycząca utylizacji zniszczonych towarów:    a) wartość brutto 516,60 zł 30 21    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 96,60 zł 22-2 30    c) wartość netto 420,00 zł 76-1 30 5. PK - decyzja o przyznaniu odszkodowania: 87.000,00 zł 24 76-0 Księgowania Ewidencja pozabilansowa

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217)