Stawka amortyzacyjna dla lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą

Podatnik zamierza nabyć lokal mieszkalno-użytkowy z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Jaką stawką będzie można go amortyzować? Jakie konsekwencje w PIT wystąpią w przypadku, gdy podatnik zakończy działalność?

Dla prawidłowego ustalenia stawki amortyzacyjnej lokalu przeznaczonego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest właściwe jego zakwalifikowanie do odpowiedniego rodzaju KŚT.

W takim przypadku możemy mieć bowiem do czynienia z nabyciem:

a) lokalu użytkowego,

b) lokalu mieszkalnego,

c) spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub

d) spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego.

W przypadku wymienionym w pkt a) i b) będą to środki trwałe, natomiast w przypadkach, o których mowa w pkt c) i d) - wartości niematerialne i prawne.

Jak wynika z objaśnień do grupy 1 KŚT, przez lokal mieszkalny (ww. pkt b) należy rozumieć wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku samodzielny lokal mieszkalny, jak też jego część obejmującą co najmniej 1 pokój o powierzchni nie mniejszej niż 10 m², jeżeli jest ona odrębnym przedmiotem najmu. Samodzielny lokal mieszkalny jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Za lokal użytkowy (ww. pkt a) uważa się samodzielny lokal lub jego część, wykorzystywane na cele inne niż mieszkalne, z wyłączeniem pracowni wykorzystywanej przez twórcę do prowadzenia działalności twórczej w dziedzinie kultury i sztuki, jeżeli jest ona połączona z mieszkaniem twórcy, lub jeżeli twórca nie ma w danej miejscowości samodzielnego mieszkania, umożliwiającego prowadzenie działalności twórczej. Przedmiotowe pracownie należy traktować jak lokal mieszkalny na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.).

O zaliczeniu lokalu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych.

Zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych, właściwa stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%, a dla lokali niemieszkalnych stawka amortyzacyjna jest wyższa i wynosi 2,5%.

Jeżeli nabyty lokal przed wprowadzeniem do ewidencji był używany lub ulepszony, to istnieje możliwość indywidualnego ustalenia stawek amortyzacyjnych. Jak wynika z art. 22j ust. 3 ustawy o PDOF, lokal mieszkalny uważany jest za używany, jeżeli podatnik udowodni, że przed jej nabyciem był on wykorzystywany przez okres co najmniej 60 miesięcy, zaś za ulepszony - jeżeli przed jego wprowadzeniem do ewidencji nakłady ulepszeniowe wyniosły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wówczas indywidualnie ustalona stawka amortyzacyjna może wynieść maksymalnie 10%.

Natomiast okres amortyzacji (stawkę indywidualną) dla lokalu niemieszkalnego (dla którego stawka z Wykazu wynosi 2,5%) ustala się przez odjęcie od 40 lat pełnej liczby lat, które upłynęły od dnia oddania lokalu po raz pierwszy do używania do dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Wartość początkową nabytego lokalu mieszkalnego lub użytkowego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (stanowiącego zarówno środek trwały, a także wartość niematerialną i prawną) ustala się na podstawie ceny jego nabycia.

W sytuacji, gdy do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania jest wykorzystywana tylko część nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości w tym lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości w tym lokalu (por. art. 22f ust. 4 ustawy o PDOF).

Pewnego rodzaju odstępstwo od generalnych zasad (wyjątek) stanowi możliwość ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego: wynajmowanego, wydzierżawianego albo używanego przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości (por. art. 22g ust. 10 ustawy o PDOF).

Metodę określoną w tym przepisie można również stosować do ustalenia wartości początkowej podlegających amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domku jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Właściwa stawka amortyzacyjna zarówno dla lokali własnych, jak i ww. wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkową ustalono metodą uproszczoną, wynosi 1,5% rocznie.

Lokale, których wartość początkową ustalono w sposób uproszczony, nie są objęte ewidencją środków trwałych (por. art. 22n ust. 3 ustawy o PDOF).

Dodajmy, że jak wynika z art. 22m ust. 4 ustawy o PDOF, odpisów amortyzacyjnych od zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%.

W każdym przypadku amortyzację rozpoczyna się na ogólnych zasadach od miesiąca następującego po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych (por. art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF).

Odnośnie podatkowych skutków, jakie mogą wystąpić po zakończeniu działalności gospodarczej, należy wskazać na obowiązujący w tym zakresie art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF. Jak wynika z tego przepisu, m.in. w razie likwidacji działalności gospodarczej sporządza się wykaz składników majątku posiadanych na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Wykaz ten powinien zawierać co najmniej następujące dane:

• liczbę porządkową,
   
• określenie (nazwę) składnika majątku,
   
• datę nabycia składnika majątku,
   
• kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
   
• wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych,
   
• a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną - również wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce na dzień likwidacji.

Sam fakt sporządzenia omawianego wykazu składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej jest neutralny na gruncie podatku dochodowego.

Jeżeli jednak przed upływem sześciu lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej) były przedsiębiorca dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) któregoś ze składników majątku pozostałych na dzień likwidacji, to uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o PDOF).

Dochód ze sprzedaży składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, co wynika z postanowień art. 24 ust. 3b ustawy o PDOF.

W przypadku sprzedaży pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu będzie zatem jego wartość netto, czyli wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

WAŻNE: Jeżeli podatnik dokona odpłatnego zbycia składnika majątku pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej już po upływie ww. okresu sześciu lat i transakcja ta nie nastąpi w wykonywaniu przez niego kolejnej działalności gospodarczej - to w takich okolicznościach przychód podatkowy nie powstanie.

Co istotne, należy zauważyć, że przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca generalnie nie zalicza do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 2c ustawy o PDOF). Do tego rodzaju przychodów mają bowiem zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF, co wynika z unormowania zawartego w art. 10 ust. 3 tej ustawy.

Dodajmy, iż niezależnie od wykazu, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF, przedsiębiorca, który zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na dzień likwidacji działalności powinien sporządzić i wpisać do tej księgi spis z natury, zgodnie z przepisami § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037).