Podatkowe i bilansowe zasady rozliczania jednorazowej amortyzacji

Spółka z o.o. zakupiła środek trwały i jako podmiot, który w br. rozpoczął prowadzenie działalności, dokonała jednorazowej amortyzacji. Ponieważ w 2013 r. jest to kolejny środek trwały amortyzowany jednorazowo, część wartości początkowej nie zmieściła się w limicie. Od którego momentu można naliczać pozostałą amortyzację? Jak amortyzować taki środek trwały dla celów bilansowych? Czy trzeba ustalać podatek odroczony?

Podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność (z wyjątkiem powstałych w wyniku przekształcenia, połączenia, podziału lub wniesienia aportu, o których mowa w art. 16k ust. 11 ustawy o PDOP) oraz mali podatnicy (w 2013 r. małym podatnikiem jest podatnik, którego przychody ze sprzedaży wraz z VAT w 2012 r. nie przekroczyły kwoty 4.922.000 zł) mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Odpis ten nie może przekroczyć w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro - w 2013 r. jest to kwota 205.000 zł - łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Jednorazowego odpisu dokonuje się nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Można również stosować zasady ogólne, tj. dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku.

Od następnego roku podatkowego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji: metodą liniową z zastosowaniem stawek z Wykazu (z ewentualną możliwością ich podwyższenia lub obniżenia) lub według metody degresywnej. Suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (por. art. 16k ust. 7-13 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22k ust. 7-13 ustawy o PDOF).

Tak więc w przypadku przedstawionym w pytaniu, gdy limit przysługujący w danym roku na skutek wcześniejszego wykorzystania nie wystarczy na całkowite zamortyzowanie środka trwałego, to dalszych odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać na zasadach ogólnych, ale dopiero od następnego roku podatkowego. Zatem przed dokonaniem takiego odpisu należy skalkulować, czy bardziej opłacalnym będzie dokonywanie odpisów na zasadach ogólnych, czy wykorzystanie "resztowej" części odpisu jednorazowego.

Kwestii "dużych" jednorazowych odpisów amortyzacyjnych nie reguluje ustawa o rachunkowości. Jak wynika z jej art. 32, odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.

Zatem co do zasady, odpisy amortyzacyjne dla celów bilansowych nie powinny uwzględniać jednorazowej amortyzacji podatkowej (odpis taki można uznać za dopuszczalny dla celów bilansowych jedynie w wyjątkowych przypadkach, na zasadzie uproszenia - art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości - przy małej istotności kosztu, czyli gdy jego wartość nie ma wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki).

W efekcie dokonania jednorazowego odpisu dla celów podatkowych, koszty amortyzacji podatkowej będą wyższe od odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych. W związku z tym na koniec roku wystąpi różnica przejściowa pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów a ich wartością podatkową. Tym samym w jednostce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (podatnicy PIT nie tworzą aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego) może wystąpić obowiązek utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ustalenie podatku odroczonego nie będzie jednak konieczne w przypadku, gdy roczne sprawozdanie jednostki nie podlega obowiązkowi badania. Jak wynika bowiem z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, w takim przypadku można odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ponieważ spółka, o której mowa w pytaniu, w br. rozpoczęła prowadzenie działalności, to najwcześniej badaniu będzie podlegało sprawozdanie za 2014 r.; tym samym w 2013 r. obowiązek taki jeszcze nie wystąpi.