Amortyzacja wyodrębnionych lokali

Kilka lat temu kupiliśmy, jako spółka jawna, starą używaną kamienicę w celu wynajmu znajdujących się w niej lokali użytkowych. Wprowadziliśmy ją do ewidencji środków trwałych i amortyzowaliśmy indywidualną stawką (10%). Po kilku latach wypowiedzieliśmy wszystkie umowy i zaprzestaliśmy amortyzacji. Wszystkie lokale użytkowe w nieruchomości zostały wyodrębnione, zmodernizowane i przeznaczone na sprzedaż. Większość lokali sprzedaliśmy. Pozostałe będziemy wynajmować. Czy wynajęte lokale będziemy mogli nadal amortyzować według stawki indywidualnej 10%, czy może musimy zastosować stawkę podstawową (2,5%)?

W opisanym przypadku pojedynczy lokal użytkowy, dla którego stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, może być amortyzowany indywidualną stawką amortyzacyjną 10%, jeżeli upłynęło co najmniej 30 lat od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia lokalu będącego odrębną własnością do ewidencji środków trwałych.

Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. lokale będące odrębną własnością, które posiadają cechy określone w art. 22a ust. 1 updof. Istotne jest zatem, aby dany składnik majątku:

stanowił własność lub współwłasność podatnika,
był nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub oddany do użytku m.in. na podstawie umowy najmu.

Ponadto przewidywany okres jego użytkowania powinien być dłuższy niż rok.

W wyniku wyodrębnienia własności poszczególnych lokali spółka jawna uzyskała nowe składniki majątku w postaci lokali użytkowych będących odrębną własnością. Przeznaczyła je do sprzedaży. Część z nich sprzedała, a pozostałe postanowiła wynajmować. Poszczególne lokale oddane do użytku na podstawie umowy najmu spółka powinna wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Każdy z nich podlega odrębnej amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji (art. 22h ust. 1 pkt 1 updof).

Zwróć uwagę!

Lokal użytkowy (niemieszkalny) kwalifikuje się do grupy 1, podgrupy 12, rodzaju 121 KŚT. Zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych podlega on amortyzacji 2,5% stawką amortyzacyjną.

Dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne. W odniesieniu do lokali niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu wynosi 2,5%, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Tak wyliczony okres amortyzacji został dodatkowo ograniczony i nie może być krótszy niż 10 lat. Wynika to z art. 22j ust. 1 pkt 4 updof.

Przykład

Spółka jawna kupiła lokal niemieszkalny, który był używany przez poprzednich właścicieli przez 35 lat. Przyjęła dla tego lokalu indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Ustalając tę stawkę, uwzględniła następujące fakty:

1) od dnia oddania tego lokalu po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika upłynęło 35 lat,

2) na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 updof ustaliła, że 40 lat - 35 lat = 5 lat, ale ponieważ okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, przyjęła stawkę 10%.

W powołanym przepisie nie ustalono wymaganego okresu używania danego składnika majątku warunkującego zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Zatem należy uznać, że wystarczającym minimalnym okresem używania lokali niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu wynosi 2,5% uprawniającym do zastosowania stawek indywidualnych jest 1 rok. Przy czym aby zastosować maksymalną stawkę indywidualną 10%, okres ich używania powinien wynosić co najmniej 30 lat.

W przypadku opisanym w pytaniu powstaje wątpliwość, czy lokale użytkowe można uznać za używane przez okres co najmniej 30 lat, skoro stały się odrębnym składnikiem majątku dopiero po ich wyodrębnieniu? Stan faktyczny jest taki, że przedmiotowe lokale były używane (eksploatowane) przed ich prawnym wyodrębnieniem. Ich status prawny nie może zmienić tego faktu. Zatem dla ustalenia wymaganego okresu używania warunkującego możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej istotny jest okres, jaki upłynął od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji lokalu będącego odrębną własnością.

Takie podejście do tej kwestii potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 czerwca 2012 r., nr IPTPB1/415-181/12-5/KSU wydana w podobnej sprawie. Organ podatkowy uznał w niej, że podatnik ma prawo ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla lokalu mieszkalnego będącego odrębną własnością, który stał się nowym składnikiem majątku w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności tego lokalu. Organ ten stwierdził, że: "(...) z chwilą przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności tego lokalu, doszło do likwidacji wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej składnik majątku. W momencie tym bowiem ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przestało istnieć. W jego miejsce powstał natomiast nowy składnik majątku, lokal mieszkalny będący odrębną własnością, stanowiący środek trwały. W celu jego amortyzacji należało (...) ustalić nową, właściwą stawkę amortyzacyjną. (…) Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków i lokali mieszkalnych przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy (updof - przyp. red.). Stosownie do jego treści, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż - 10 lat (...). Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe (...) uznaje się za: (...) używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (...). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo jego własności, u Wnioskodawcy powstał nowy składnik majątku stanowiący środek trwały po raz pierwszy wprowadzany do ewidencji środków trwałych. Jeżeli zatem z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika, iż zakupiony lokal mieszkalny był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy przed jego nabyciem, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dla amortyzacji tego lokalu dopuszczalne było w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej - maksymalnie 10%, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat".