Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych

Środki trwałe wprowadzane są do ewidencji bilansowej w ustalonej wartości początkowej. Wartość tę zmniejszają odpisy amortyzacyjne, które są dokonywane w celu uwzględnienia utraty wartości środków trwałych. Utrata wartości następuje na skutek ich używania lub upływu czasu. Wyjątek stanowią grunty niesłużące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, od wartości których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Kiedy rozpocząć amortyzację?

W świetle przepisów bilansowych rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Stanowi o tym art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż zgodnie z przepisami bilansowymi amortyzację można rozpocząć bezpośrednio po przyjęciu środka trwałego do użytkowania (np. począwszy od miesiąca, w którym wprowadzono go do ewidencji środków trwałych) lub później.

Inaczej jest dla celów podatku dochodowego. Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. W praktyce jednostki przyjmują rozwiązanie polegające na rozpoczęciu bilansowej amortyzacji środków trwałych w momencie wynikającym z ustaw o podatku dochodowym, czyli od miesiąca następującego po ich przekazaniu do używania. Przyjęcie takiej zasady nie jest sprzeczne z przepisami prawa bilansowego i powinno wynikać z zasad (polityki) rachunkowości jednostki.

Ustalenie okresu i stawki amortyzacyjnej

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 32 ustawy o rachunkowości. Są one przeprowadzane drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji.

W przepisach bilansowych nie wskazano, według jakich stawek należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca w art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości określił jedynie, że przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej trzeba uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności danego środka trwałego. Na określenie tego okresu wpływają w szczególności:

a) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

b) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

c) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy, liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

d) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

e) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Aby ustalić roczną stawkę amortyzacyjną stosowaną dla celów bilansowych, można skorzystać z następującego wzoru:

So = 100 : Es

gdzie:

So	- roczna stawka amortyzacyjna,
Es	- przewidywany okres używania środka trwałego w latach.

Przykładowo, jeśli uznamy, że okres ekonomicznej użyteczności maszyny produkcyjnej będzie wynosił 10 lat, to roczna stawka amortyzacyjna obliczona według tego wzoru wyniesie 10% (tj. 100 : 10 lat).

Warto wspomnieć, że dla celów bilansowych można również przyjmować stawki określone w wykazie stawek amortyzacyjnych zawartych w załącznikach do ustaw o podatku dochodowym. Warunkiem jest jednak, aby zapewniły one odpisanie w koszty wartości początkowej środka trwałego w okresie jego gospodarczego wykorzystywania przez jednostkę. Decyzja w tej sprawie należy do kierownika jednostki i trzeba ją zapisać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.

Metody amortyzacji

Raz wybrana metoda amortyzacji nie może być zmieniana. Należy ją stosować konsekwentnie przez cały okres użytkowania środka trwałego aż do jego pełnego zamortyzowania.

W praktyce najczęściej stosowanymi metodami amortyzacji dla celów bilansowych są metoda liniowa oraz degresywna. W metodzie liniowej koszty amortyzacji rozkładają się równomiernie na cały okres użytkowania środka trwałego, gdyż podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest w każdym roku obrotowym jego wartość początkowa. Z kolei w metodzie degresywnej stosuje się stawkę amortyzacyjną podwyższoną odpowiednim współczynnikiem i ustala malejące odpisy amortyzacyjne. W pierwszym roku używania odpisy te nalicza się od wartości początkowej brutto, a w kolejnych latach - od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. W roku, w którym roczna kwota amortyzacji obliczona według metody degresywnej jest niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej według metody liniowej, przechodzi się na metodę liniową (nie jest to traktowane jako zmiana metody amortyzacji).

Ujęcie księgowe

W księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne ujmowane są w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Drugostronnie są one księgowane na koncie 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych". Jeśli jednostka prowadzi pełny rachunek kosztów, to odpisy amortyzacyjne może ujmować zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja),

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Uproszczone odpisy amortyzacyjne

Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne w sposób uproszczony określony w art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości - poprzez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych. Zgodnie z tym przepisem istnieją dwa sposoby ustalania uproszczonych odpisów amortyzacyjnych dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości. Po pierwsze, mogą one polegać na grupowaniu środków trwałych podobnych ze względu na rodzaj lub przeznaczenie i dokonywaniu zbiorczych odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionej grupy środków trwałych. W takim przypadku obiektem inwentarzowym jest grupa składników majątkowych, a odpisy amortyzacyjne od całej grupy przeprowadzane są na zasadach ogólnych, tzn. drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości na ustalony okres amortyzacji.

Po drugie, można dokonywać jednorazowego odpisu wartości początkowej środka trwałego w koszty okresu, w którym przyjęto ten składnik majątku do używania. Wówczas w miesiącu, w którym niskocenny środek trwały wprowadzono do ewidencji bilansowej, księguje się jednorazowy odpis amortyzacyjny w ciężar kosztów działalności operacyjnej.

Trzeba zwrócić uwagę, że nie można od łącznej wartości grupy środków trwałych dokonać zbiorczego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Warto zaznaczyć, że ustawa o rachunkowości nie wskazuje granicznej kwoty dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości. Dlatego każda jednostka powinna określić ją we własnym zakresie i zapisać w obowiązujących zasadach (polityce) rachunkowości. W praktyce można przyjąć jako wartość graniczną kwotę 3.500 zł, która wynika z ustaw o podatku dochodowym.

Weryfikacja stawek amortyzacyjnych

Jednostka ma obowiązek przeprowadzać okresową weryfikację przyjętych okresów i stawek amortyzacji (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Kontrola taka powinna być dokonywana przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego. Gdy dany podmiot uzna, że przyjęty okres amortyzacji środka trwałego jest za długi, a stawka amortyzacji zaniżona i z tego względu pełne odpisanie w koszty jego wartości początkowej w wyznaczonym okresie eksploatacji nie jest możliwe, to może on skrócić okres amortyzacji poprzez podwyższenie rocznej stawki amortyzacyjnej. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy stawka amortyzacji jest zawyżona i w związku z tym całkowite odpisanie wartości początkowej środka trwałego nastąpi za wcześnie, to możliwe jest wydłużenie okresu amortyzacji przez obniżenie rocznej stawki amortyzacyjnej.

Nowa roczna stawka amortyzacyjna może być zastosowana od początku następnego roku obrotowego.

Ostatni odpis amortyzacyjny

Moment zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest taki sam dla celów bilansowych i podatkowych. Zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego lub gdy środek trwały przeznaczono do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzono jego niedobór. Przykładowo, gdy środek trwały został sprzedany w kwietniu 2016 r., to za kwiecień br. należy dokonać ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Następnie wyksięgowuje się wartość środka trwałego z ewidencji bilansowej.

Ulepszony środek trwały

W sytuacji gdy środek trwały został ulepszony, jego wartość początkową należy zwiększyć o kwotę nakładów poniesionych na jego ulepszenie. Odpisy amortyzacyjne w takim przypadku naliczane są według dotychczasowych zasad, ale od nowej (podwyższonej) wartości początkowej środka trwałego. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego od zwiększonej wartości można dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ulepszony środek trwały przyjęto do używania.

Jeżeli środek trwały przed jego ulepszeniem był już całkowicie zamortyzowany, to podwyższenie jego wartości o kwotę ulepszenia spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych (przykład). Odpisów tych należy dokonywać przy zastosowaniu metody i stawki amortyzacyjnej, którymi posługiwano się przed dokonaniem ulepszenia, aż do pełnego umorzenia środka trwałego. Istotne jest jednak, aby suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie przekroczyła podwyższonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Przykład

Założenia

W marcu 2016 r. jednostka ulepszyła zamortyzowany w 100% środek trwały. Amortyzacji dokonywano metodą liniową z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej 20%. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 60.000 zł.
Nakłady na ulepszenie wyniosły 12.000 zł netto (plus VAT 23% podlegający odliczeniu 2.760 zł). Ulepszony środek trwały wprowadzono do używania w marcu 2016 r.
Ustalono odpisy amortyzacyjne od ulepszonego środka trwałego w następujący sposób:

a) wartość początkowa środka trwałego po ulepszeniu: 60.000 zł + 12.000 zł = 72.000 zł,

b) roczna kwota odpisów amortyzacyjnych: 72.000 zł × 20% = 14.400 zł,

c) miesięczna kwota odpisów amortyzacyjnych (pierwszego odpisu po ulepszeniu dokonano w kwietniu br.): 14.400 zł : 12 m-cy = 1.200 zł,

d) jednostka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez 10 m-cy po 1.200 zł miesięcznie.

Jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura dokumentująca nakłady poniesione w marcu 2016 r. na ulepszenie środka trwałego:
a) wartość brutto zobowiązania	14.760 zł	30	21
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	2.760 zł	22-2	30
c) wartość netto	12.000 zł	08	30
2. OT - zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o ulepszenie (zapis w marcu 2016 r.):	12.000 zł	01	08
3. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny ulepszonego środka trwałego (zapis w kwietniu 2016 r.):	1.200 zł	40	07-1